شناسایی عوامل بالقوۀ راهبری شرکتی، افشا و شفافیت مؤثر در ارزیابی کیفیت صورت‌های ‏‏‌مالی بانک‌ها به روش دلفی ‌فازی

مقدمه

صنعت بانکداری اهمیتی حیاتی در اقتصاد ملی و جهانی دارد. در بانک‏ها با سازمان‌دهی و هدایت دریافت‏ها و پرداخت‏ها، امر مبادله‌های تجاری و بازرگانی تسهیل و باعث گسترش بازارها و رشد و شکوفایی اقتصاد می‏شود. بانک‌ها، به‌عنوان یکی از نهاد‌های بازار مالی، در مقایسه با دیگر واحدهای اقتصادی ویژگی‌های خاصی دارند. اول اینکه، بانک‌ها درجۀ اهرم بسیار بالاتری نسبت‌به سایر صنایع دارند؛ برای مثال، متوسط درجۀ اهرم بانک‌های ایرانی 79 درصد است (Karami & Sedigi, 2016). دوم، بانک‌ها ساختار راهبری شرکتی متفاوتی نسبت‌به واحدهای غیرمالی دارند. سوم: بانک‌ها با درجۀ بالاتری از نبود قطعیت اطلاعات درگیر هستند. چهارم: برخلاف سایر صنایع، بانک‌ها تحت نظارت شدید و چندجانبه قرار دارند (Lobo, 2017). پنجم: اطلاعات منتشرۀ بانک‌ها نسبت‌به شرکت‌های فعال در بخش‌های دیگر اقتصادی، شفافیت کمتری دارد؛ زیرا بانک‌ها دارایی‌های خاصی مانند انواع تسهیلات را با ریسک‌های مختلف ارائه می‌کنند که ارزیابی این ریسک‌ها متغیر و دشوار است (Morgan, 2002). در ایران بانک‌ها علاوه بر تأمین مالی کوتاه‌مدت، تأمین مالی بلند‌مدت بخش واقعی اقتصاد را هم بر عهده دارند و اندازۀ بازار پول بسیار بزرگ‌تر از بازار سرمایه است. این اندازه به‌طور تقریبی 80 به 20 است‌ (Hajidolabi, 2018). به ‌عبارتی ‌دیگر، بازار پول کاستی و کمبودهای بازار سرمایه را به دوش می‌کشد که نشان از بانک‌محور بودن اقتصاد کشور است و می‌توان اذعان کرد بانک‌ها در ایران موتور محرک اقتصاد هستند.

عملیات و ویژگی‌های خاص بانک‌ها باعث شده است که حسابداری و گزارشگری مالی آنها با سایر مؤسسات تجاری متفاوت باشد. به همین دلیل استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بانک‌ها خواهان اطلاعاتی مربوط، قابل‌اعتماد و قابل‌مقایسه هستند که آنها را در ارزیابی وضعیت مالی، عملکرد بانک و ریسک‌های مربوطه یاری دهد. علاوه بر این، آنها نیازمند اطلاعاتی هستند که از جنبه‌های خاص عملیات یک بانک شناخت بهتری کسب کنند (International Accounting Standard Board, 1994). بررسی‌ها نشان‌دهندۀ آن است که چالش‌های خاصی، نظام بانکی کشور را تهدید می‌کند؛ برای مثال، منجمدشدن نزدیک به 30 درصد از دارایی‌های بانک در قالب مطالبات معوق بانکی (Malekmohammadi,Saeedi & Matinfard, 2020)، زیان‌ده‌بودن تعدادی از شعب بانک‌های کشور (Banker, 2021)، پایین‌بودن کفایت سرمایۀ اغلب بانک‌ها، تحریم‌های یک‌جانبه‌ای که تحریم‌کنندگان دولت جمهوری اسلامی بر نظام بانکی کشور وضع کرده‌اند، ورشکستگی و ادغام برخی مؤسسات مالی و اعتباری و پرونده‌های فساد مالی در این صنعت که از طریق دادگاه‌ها و رسانه‌های کشور اعلام می‌‌شود (Heydari, 2018)، همه نشان از وضعیت نابسامان این صنعت است. چالش‌های موجود و به‌تبع آن گزارشگری مالی بانک‌ها، ازجمله نگرانی‌ و نکاتی است که همواره کاربران گزارش‌های مالی به آن توجه کرده‌اند. هرچند کیفیت صورت‌های مالی از موضوعات محبوب استفاده‌کنندگان، تدوین‌کنندگان استاندارد، نهادهای ناظر و پژوهشگران است، شواهد تجربی و بحران‌های رخ‌داده نشان از آن دارد که مدیران در ارائۀ صورت‌های مالی باکیفیت رغبت چندانی نداشتند؛ حتی دلیل اصلی ظهور رسوایی‌های عظیم مالی اغلب با تقلب و دست‌کاری در اطلاعات حسابداری همراه بوده است. به‌علاوه، انباشت دارایی‌های موهوم و منجمد در سمت راست ترازنامۀ نظام بانکی، باعث خلق نقدینگی بی‌پشتوانه شده است. این واقعیت باعث شده که ترازنامۀ نظام بانکی ازنظر اقتصادی و مالی تراز نباشد و حسابداری بد توازن ظاهری آن را برقرار کرده است (Badri & Zamanzadeh, 2018).

مطالب مذکور حاکی از آن است که چالش‌ها و مشکلات موجود در بانک‌های کشور، در عمل تأثیر نامطلوبی بر صورت‌های مالی دارد. هرگونه تأثیر نامطلوب در وضع مالی بانک‌ها، بر کیفیت صورت‌های مالی ‌تأثیر می‌گذارد. آثار ناشی از اشکال‌های فوق بر صورت‌های مالی موجب می‌شود که صورت‌های مالی ارائه‌شده، وضعیت مالی و نتایج عملیات را صادقانه ارائه نکنند و استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، در اتخاذ تصمیمات اقتصادی، ارزیابی درستی از وظیفۀ مباشرتی یا حساب‌دهی مدیران نداشته باشند. در چنین شرایطی، ارائۀ راهکارها و ابزارهایی که بتوان از طریق آن مشکلات و تضادهای به‌وجودآمده را تعدیل یا کاهش داد، اهمیت ویژه‌ای دارد. سازو‌کارهای راهبری شرکتی، میزان افشا‌ و شفافیت اطلاعات در صورت‌های مالی، ازجمله مواردی است که در کیفیت اطلاعات مالی، نحوۀ ارائه و میزان آن تأثیر زیادی خواهد داشت. با توجه به ‌مطالب فوق، این موضوع به‌طور کامل آشکار می‌‌شود که بهبود کیفیت صورت‌های مالی، مستلزم بهبود افشا و شفافیت است. دستیابی به شفافیت درگرو تمهید و اسـتقرار سـازوکارهای مؤثر راهبری شرکتی است؛ بنابراین در این پژوهش با استفاده ازنظر خبرگان حوزۀ مالی، حسابداری و بانکداری با روش دلفی فازی، برای اولین بار به‌صورت جامع عوامل مؤثر راهبری شرکتی، افشا و شفافیت شناسایی و معرفی می‌‌شود؛ زیرا در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی بانک‌ها در شرایط محیطی و مالی ایران نقش مفیدی دارد. امید است با انجام این پژوهش، عوامل مؤثر در کیفیت بالای صورت‌های مالی بانک‌ها برای جامعه و نهادهای ناظر روشن ‌شود و به نهادهای استانداردگذار، بانک مرکزی، سازمان بورس و اوراق بهادار، دانشگاه‌ها و مراکز پژوهشی کمک کند؛ زیرا در تلاش‌اند با ارائۀ رهنمودهایی کیفیت، صورت‌های مالی و صنعت بانکداری کشور را بهبود بخشند.

مبانی نظری

در ادبیات تعریف واضح و آشکاری از کیفیت صورت‌های مالی وجود ندارد که فراگیر باشد و نوع تعریف به دیدگاه فرد بستگی دارد. برای نمونه، د‌یفوند و ژانگ^[1] (2014) بیان کردند کیفیت صورت‌های مالی یعنی اینکه اطلاعات و گزارش‌های مالی تا چه اندازه اقتصاد زیربنایی شرکت را واقعی نشان می‌دهد.‌‌ بیدل و هیلاری^[2] (2009) توان صورت‌های مالی را در پیش‌بینی جریان‌های نقدی موردانتظار برای سرمایه‌گذاران، به‌منظور تعریف کیفیت صورت‌های مالی ارائه کردند. اعتمادی^[3] ‌و همکاران (2013) براساس چهارچوب نظری گزارشگری مالی، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری کیفیت بالاتر ‌اطلاعات‌ ‌را، فراهم‌کردن اطلاعات بیشتر ‌یا کاهش اطمینان‌نداشتن استفاده‌کنندگان اصلی اطلاعات دربارۀ واحد تجاری اظهار کرد؛ اما مطابق نظر مالی آمریکا، هیئت استانداردهای حسابداری بین‌المللی، انگلستان و استرالیا، کیفیت صورت‌های مالی نشان‌دهندۀ آن است که تا چه اندازه اطلاعات به‌طور دقیق و منصفانه وضعیت مالی و عملکرد اقتصادی یک واحد تجاری را بیان می‌کند (Siriyama & Norah, 2017).

تدوین قوانین و مقررات توسط مجامع حرفه‌ای و دولت‌ها حاکی از آن است که کیفیت صورت‌های مالی علاوه بر استانداردهای گزارشگری مالی، به سازوکارهای راهبری شرکتی، میزان افشا و شفافیت اطلاعات در صورت‌های مالی بستگی دارد. برای نمونه، کمیتۀ نظارت بر بانکداری بال^[4] بعد از بحران مالی سال 2008 بیان کرد نقص در راهبری شرکتی، افشا و شفافیت اطلاعات مالی منتشره از سوی مؤسسات مالی از دلایل بحران مالی سال 2008 بود. این‌کمیته بعد از بحران مالی 2008 اصول اساسی نظارت بر بانک‌ها را بازنگری کرد‌ و از 25 اصل به 29 اصل ارتقا داد. کمیتۀ بال در این تغییر بر راهبری شرکتی مؤثر، افشا و شفافیت اطلاعات منتشره از سوی بانک‌ها تأکید کرد. اوایل سال 1390 در ایران بحران مالی بزرگی در سطح نظام بانکی رخ‌ داد که به تقلب سه هزار میلیارد تومانی معروف شد. تحلیل‌گران، راهبری شرکتی نامناسب و سیستم حسابداری و حسابرسی را از عوامل این رخداد ذکر کردند (Mashayekhi & Shakeri, 2016). پس ‌از آن، شورای پول و اعتبار بانک مرکزی با تصویب قوانین و مقرراتی در مهرماه سال 1390 بر اجرای راهبری شرکتی در بانک‌ها تأکید کرد. دفتر مطالعات اقتصادی مرکز پژوهش‌های مجلس شورای اسلامی، در پژوهشی آسیب‌شناسی نظام بانکی ایران را بررسی و بسیاری از اختلال‌ها و چالش‌های موجود را در نظام بانکی برآمده از فقدان طراحی و اجرای نظام راهبری شرکتی مناسب در بانک‌های کشور عنوان کرد. ازجمله: شفافیت‌نداشتن، انتصابات غیرتخصصی بین مدیران و غیره (Shahbazighiasi & Torabifar, 2016).

نظارت بر واحدهای تجاری و اقتصادی باعث اعتبار بخشیدن به صورت‌های مالی می‌شود. وجود اطلاعات مالی قابل اتکا، لازمۀ جامعۀ نوین امروزی است. یکی از مهم‌ترین وظایفی که راهبری شرکتی درخصوص نظارت مناسب بر شرکت به عهده می‌گیرد، اطمینان‌دهی نسبت‌به کیفیت فرایند گزارشگری مالی است. پیوندی و خرم^[5] (2014) بیان کردند برای اطمینان از کیفیت گزارشگری مالی علاوه بر گزارش حسابرس مستقل، همکاری و تقابل کمیتۀ حسابرسی، حسابرس مستقل و داخلی و همچنین نظام راهبری شرکتی ضروری است. استقرار سازوکارهای مناسب نظام راهبری شرکتی،‌ ضمن نظارت‌پذیرترکردن فرایند گزارشگری مالی، از کاهش کیفیت و اطمینان نسبت‎به آن جلوگیری می‌کند. راهبری شرکتی از مفاهیم تخصص، استقلال، توازن قدرت بین اعضای هیئت‌مدیره و کمیته‌های مختلفی ذیل هیئت‌مدیره حمایت می‌کند؛ زیرا بازوی نظارتی هیئت‌مدیره است و به ‌تمامی جوانب واحد اقتصادی می‌نگرد. با وجود این، برخی از ویژگی‌ها و سازوکارهای راهبری شرکتی به پاسخگویی، شفافیت و نظارت بر اطلاعات مربوط است. ازجمله: دانش مالی اعضای هیئت‌مدیره، وجود کمیتۀ حسابرسی، استقلال اعضای این کمیته، حسابرسی داخلی و مستقل و غیره . اهمیت این سازوکارها در اصول و رهنمودهای راهبری ‌شرکتی مراجع نظارتی، پژوهش‌های علمی و دانشگاهی مشاهده می‌شود؛ برای نمونه، کمیتۀ بازل در اصول راهبری شرکتی بیان کرد اعضای هیئت‌مدیرۀ بانک‌ها علاوه بر صلاحیت لازم دربارۀ امور بانک، باید دانش و تجربۀ کافی و مرتبط با فعالیت‌های مالی بانک، برای دستیابی به حاکمیت و نظارت مؤثر داشته باشند (Basel Committee on Banking Supervision, 2010). سازمان بورس و اوراق بهادار ایران، در دستورالعمل راهبری شرکتی خود بر وجود دست‌کم یک عضو غیرموظف در ترکیب هیئت‌مدیره تأکید می‌کند که دارای تحصیلات مالی (حسابداری، مدیریت مالی، اقتصاد و مدیریت با گرایش مالی) و تجربۀ مرتبط باشد (Securities & Exchange Organization of Iran,2018). براساس گزارش حسابداران رسمی آمریکا (AICPA)، برای ایجاد صورت‌های مالی قابل‌اعتماد و دستیابی به اهداف گزارشگری مالی، کنترل‌های داخلی قوی ‌گزارشگری مالی یکی از عوامل ضروری برای رسیدن به این هدف است. سیریاما و نورا^[6] (2017) بیان کردند کنترل‌های داخلی قوی و مؤثر است؛ زیرا ‌کیفیت گزارشگری مالی بالاتر را حاصل می‌‌کند. آکیجو و بابا توند^[7] (2017) در پژوهشی نشان دادند ویژگی‌های راهبری شرکتی ازجمله اعضای هیئت‌مدیرۀ شرکت، استقلال هیئت‌مدیره و کمیتۀ حسابرسی با کیفیت گزارشگری مالی رابطۀ معناداری دارد. هرچه در شرکت قدرت شاخص‌های حاکمیت قوی‌تری وجود داشته باشد، کیفیت گزارشگری مالی بیشتر است. ژیژانگ^[8] و همکاران (2011) نشان دادند تجدید ارائۀ صورت‌های مالی به دلیل اشتباهات حسابداری مرتبط با عملکرد است که از سوی حاکمیت داخلی قوی مانند هیئت‌مدیره‌ای متشکل از مدیران غیرموظف، یک کمیتۀ حسابرسی مستقل و کارا و حسابرسی مستقل و قوی مهار می‌شود. با توجه به مطالب فوق‌ می‌توان اظهار کرد به‌کارگیری راهبری شرکتی و اجرای صحیح و به‌موقع آن بر کیفیت صورت‌های مالی بانک‌ها به‌عنوان یک کانال اطلاع‌رسانی اثر مثبت دارد. نتایج برخی از پژوهش‌های پیشین نشان‌دهندۀ تأثیر سازوکارهای راهبری شرکتی بر کیفیت اطلاعات حسابداری و گزارشگری مالی است (Ahmadi et al.,2019; Khajavi & Ebrahimi, 2018; Wiem, 2020). نیکبخت و احمد خان ‌بیگی^[9] (2018) تأثیر راهبری شرکتی را بر کیفیت گزارشگری مالی در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادر تهران به روش معادلات ساختاری بررسی کردند. نتایج پژوهش آنها نشان‌دهندۀ آن بود که متغیرهای راهبری شرکتی، 8/36 درصد از تغییرات را در کیفیت گزارشگری مالی پیش‌بینی می‌کند. به‌کارگیری سازوکارهای راهبری شرکتی علاوه بر گزارشگری قابل‌اعتماد و پاسخگویی، پیامدهایی ازجمله ثبات مالی، عملکرد مناسب و درنهایت رفاه اقتصادی و اجتماعی را به‌دنبال دارد. بسیاری از پژوهش‌های دانشگاهی، پیامدهای راهبری شرکتی را بررسی کرده‌اند؛ برای مثال، هربرت و آگور^[10] (2021) در پژوهش خود نشان دادند راهبری شرکتی و سیاست‌های افشاگرانه تأثیر مثبتی بر عملکرد بانک‌های موردمطالعه داشته است. سلگی^[11] (2018) راهبری شرکتی و مدیریت ریسک را در بانک‌های بورسی ایران بررسی کرد. نتایج پژوهش نشان‌دهندۀ آن بود که شاخص‌های راهبری شرکتی تأثیر مثبتی بر ثبات بانک دارد.  

افزون بر سازوکارهای راهبری شرکتی، میزان افشا و شفافیت در اطلاعات، که هستۀ مرکزی صورت‌های مالی است، کیفیت صورت‌های مالی را تحت‌تأثیر قرار می‌دهد. افشا و شفافیت با اینکه دو واژۀ متفاوت هستند؛ اما در اغلب پژوهش‌های کاربردی و دانشگاهی با هم و حتی به‌جای همدیگر به‌ کار گرفته‌ ‌شده‌اند. هرچند به لحاظ ماهوی تفاوت‌های ظریفی دارند، در کنار هم ‌معنا و مفهوم کامل‌تری را منتقل می‌کنند. افشا‌ی اطلاعات در مفهوم گستردۀ خود چیزی جز ارائۀ اطلاعات نیست و به معنای ارائۀ اطلاعات مالی واحد‌ تجاری از طریق صورت‌های مالی است (Hendrikson & Vanbreda, 1992). افشا در حسابداری، اصلی فراگیر است که تمامی جوانب گزارشگری مالی را در برمی‌گیرد. اجرای هرچه صحیح‌تر و دقیق‌تر این اصل باعث ارتقای شفافیت صورت‌های مالی می‌شود که به‌‌نوبۀ خود ریسک اطلاعات را کاهش می‌دهد؛ اما شفافیت میزان افشای بیشتر اطلاعات است که به استفاده‌کنندگان کمک می‌کند شناخت بهتری از واحد تجاری کسب کنند. بوشمن^[12] و همکاران (2004) شفافیت گزارشگری مالی را به‌عنوان دسترسی گسترده به اطلاعات مربوط و قابل‌اتکا تعریف کرده‌اند. از دیدگاه بارث و اسچیپر^[13] (2008) شفافیت گزارشگری مالی به این معناست که گزارش‌های مالی واحد تجاری، واقعیت‌های اقتصادی واحد تجاری را به شیوه‌ای ارائه کند که برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی قابل ‌درک باشد. ماهیت عملیات و به‌تبع آن تنوع استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی به‌گونه‌ای است که اهمیت رعایت افشا و شفافیت در صنعت بانکداری به‌‌مراتب بیشتر از سایر فعالیت‌های اقتصادی است؛ برای نمونه، مارتین‌گرول^[14]، مدیر مالی و یکی از اعضای هیئت‌مدیرۀ بانک بین‌المللی رایفیشن^[15]، دربارۀ اهمیت شفافیت اطلاعات مالی می‌گوید: «‌عدم شفافیت یعنی عدم اعتماد... عدم اعتماد یعنی عدم اعتبار... عدم اعتبار یعنی عدم سرمایه‌گذاری... و عدم سرمایه‌گذاری به معنی عدم رشد است» (Dejan,Vlade, & Milan, 2016). اهمیت افشا و شفافیت اطلاعات مالی در اسناد و گزارش‌ سازمان‌های ناظر بر بانک‌ها دیدنی است. برای نمونه، کمیتۀ بازل (1998) سند بهبود شفافیت را منتشر کرد. در این سند ضمن بررسی ویژگی‌های کیفی اطلاعات صورت‌های مالی، بر افزایش کیفیت و شفافیت بیشتر اطلاعات تأکید شده است. بانک مرکزی ایران (2017) ضوابط ناظر بر حداقل استانداردهای شفافیت و انتشار عمومی اطلاعات مؤسسات اعتباری را برای بهبود شفافیت در صورت‌های مالی بانک‌ها منتشر کرد. کمیتۀ بازل در رهنمود‌های خود ازجمله اصول اساسی برای نظارت بانکی مؤثر (2012) و اسناد موسوم به بال 2 و 3 بانک‌ها را به فرایند جامع مدیریت ریسک، افشا و شفافیت بیشتر، رعایت رویۀ یکسان در زمینۀ ریسک‌ها و کفایت سرمایه برای جلوگیری از بحران و بی‌اعتمادی فعالان بازار در صورت‌های مالی توصیه می‌کند. به‌علاوه، بانک مرکزی ایران هم افشای ریسک را از سوی بانک اجباری کرد و برای مدیریت ریسک، نظارت و کنترل بر ریسک‌ها، تلاشی را از سال 1382 شروع کرد که تاکنون بخشنامه‌های متعددی ازجمله بخشنامه‌های شمارۀ 1966، 1548، 2403، 3244 را برای افزایش افشا و گزارشگری ریسک منتشر کرده است. پژوهشگرانی ازجمله المغظوم^[16] و همکاران (2016)، طاهری^[17] و همکاران (2019) در پژوهش‌های خود نشان دادند که بین گزارش ریسک و افشا رابطه وجود دارد و افشای ریسک باعث کاهش ناقرینگی اطلاعات می‌شود. بامن و نیر^[18] (2004) چگونگی ارتباط افشای بیشتر با نوسان‌های سهام را در بانک مورد آزمون قرار دادند. براساس نتایج مطالعۀ آنها، بانک‌هایی که اطلاعات بیشتری درخصوص اقلام اصلی در صورت‌های مالی افشا می‌کنند، نسبت‌به بانک‌هایی که اطلاعات کمتر افشا می‌کنند، نوسان‌های قیمت سهام کمتری را نشان می‌دهند. محمدی^[19] و همکاران (2018) در پژوهشی نشان دادند که شفافیت اطلاعات مالی، محدودیت در تأمین منابع مالی و هزینۀ سرمایۀ شرکت را کاهش می‌دهد. بولو^[20] و همکاران (2020) شاخص‌های اثرگذار را بر کیفیت صورت‌های مالی شناسایی و رتبه‌بندی کردند. در پژوهش آنها، ویژگی‌‌های کیفی اطلاعات حسابداری براساس چهارچوب‌ نظری گزارشگری مالی در معرض نظرخواهی قرار گرفت. نتایج نشان‌دهندۀ آن بود که شاخص‌های ارزش پیش‌بینی‌کنندگی، ارتباط ارزشی و پایداری سود زیرمجموعۀ مربوط‌بودن، شاخص‌های محافظه‌کاری، کیفیت اقلام تعهدی، هموارسازی و نزدیک به نقدبودن سود و بی‌طرفی زیرمجموعۀ ارائۀ صادقانه، شاخص‌های نهایی اثرگذار بر کیفیت صورت‌های مالی هستند.

مطالعات تجربی حاکی از آن بود که اغلب پژوهش‌های صورت‌گرفته در زمینۀ راهبری شرکتی، ارتباط سازوکارهای راهبری شرکتی و کارکرد آن را بررسی کرده‌اند. علاوه بر سازوکارهای راهبری شرکتی، افشا و شفافیت در اطلاعات، عامل بی‌بدیلی در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی است. بازنگری پیشینۀ پژوهش در این زمینه هم نشان‌دهندۀ آن بود که پژوهش‌های صورت‌گرفته، کارکرد افشا و شفافیت را بررسی کرده‌اند. در برخی پژوهش‌ها ویژگی‌های کیفی اطلاعات، که در مبانی نظری استانداردهای حسابداری آمده، با کیفیت صورت‌های مالی بررسی شده است. لازم به توضیح است در این پژوهش با توجه به اهمیت صنعت بانکداری در ایران و چندبعدی‌بودن کیفیت مفهومی عوامل بالقوۀ راهبری شرکتی، افشا و شفافیت به‌صورت جامع بررسی شد؛ زیرا در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی صنعت بانکداری ایران اثرگذار است. این عوامل براساس مبانی نظری پژوهش، مطالعات تجربی، رهنمودهای کمیتۀ نظارت بر بانکداری بال، دستورالعمل‌ها و بخشنامه‌های بانک مرکزی، سازمان بورس و اوراق بهادار شناسایی شد و در معرض نظرخواهی خبرگان این حوزه قرار گرفت. عوامل در جدول (1) بیان شده است.

جدول (1) تعاریف و مفاهیم عامل‌ها

Table (1) Definitions and concepts of factors

روش پژوهش

پژوهش حاضر به‌لحاظ هدف، کاربردی و به لحاظ نوع، آمیختۀ کیفی–کمی با رویکرد اکتشافی است و با هدف شناسایی عوامل مؤثر در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی در صنعت بانکداری ایران انجام‌ شده است. به دلیل جدیدبودن موضوع، عوامل باید برمبنای تفکر جمعی شناسایی شود؛ بنابراین روش دلفی با رویکرد فازی مبنای کار قرار گرفت تا ضمن ارتباط مؤثر با خبرگان حوزۀ مالی و بانکداری و دستیابی به اجماع نظرهای آنها، از اعداد فازی به‌جای اعداد قطعی استفاده شود. بر این اساس، این پژوهش در دو مرحله انجام شد. در مرحلۀ نخست، مطالعۀ ادبیات نظری، مقاله‌ها، رهنمودهای کمیتۀ نظارتی بین‌المللی بانکی بال، بخش‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های بانک مرکزی، شورای پول و اعتبار و صورت‌های مالی تدوین‌شدۀ این صنعت در مقاطع زمانی مختلف (آخرین ویرایش آن در سال 1398 ارائه شد) انجام ‌و عوامل مربوطه استخراج شد. بعد از استخراج عوامل اولیه، برای تدقیق و اطمینان کار، پنج مصاحبۀ کیفی اولیه با کارشناسان انجام گرفت. این مصاحبه‌ها به دو دلیل انجام شد: 1) شناخت عوامل اضافی: کارشناسان، عوامل استخراج‌شدۀ اولیه را بررسی کردند و عوامل دیگری به عوامل اولیۀ شناسایی‌شده اضافه شد.2) حذف عوامل کم‌اثر: برخی عوامل حذف شدند. آنهایی که همپوشانی یا اثر ضعیفی بر کیفیت صورت‌های مالی در صنعت بانکداری داشتند. لازم به توضیح است از 5 نفر کارشناس انتخاب‌شده 3 نفر، از مدیران حسابرسی گروه بانک‌ها در سازمان حسابرسی بودند که بیش از 20 سال سابقه داشتند و 2 نفر دیگر، از مدیران نظارتی بانک مرکزی بودند که بالای 15 سال سابقۀ نظارتی بر بانک‌ها داشتند. در ضمن با استمداد و مشورت کارشناسان، عوامل شناسایی‌شده در دو زیرمجموعۀ راهبری شرکتی، افشا و شفافیت قرار گرفت که در جدول (2) بیان ‌شده است.

جدول (2) طبقه‌بندی عامل‌ها در دو طبقه‌: راهبری شرکتی، افشا و شفافیت

Table (2) Classification of factors into two categories: corporate governance, disclosure and transparency

بعد از این مرحله، برای انجام مراحل دلفی فازی ابتدا انتخاب خبرگان بررسی شد و تعداد 27 نفر از متخصصان و کارشناسان حوزۀ مالی و بانکی کشور براساس چهار ویژگی دانش، تجربه، تمایل و زمان کافی برای شرکت در مراحل دلفی به روش گلوله‌برفی^[21] انتخاب شدند. گلوله‌برفی یک روش برای یافتن پاسخ‌دهنده است؛ زیرا هر پاسخ‌دهنده نام پاسخ‌دهندۀ بعدی را به پژوهشگر می‌گوید و این روند ادامه می‌یابد تا اشباع نظری داده حاصل شود (Baltar& Ignasi, 2012). در این مرحله، ضمن تشریح موضوع و اهداف آن، عواملی که از مطالعۀ مبانی نظری و مصاحبۀ اولیه به دست آمده بود، در اختیار خبرگان قرار می‌گرفت و با انجام مصاحبه، موضوع و کم و کیف عوامل بررسی می‌شد. به‌طور تقریبی از مصاحبۀ هجدهم به بعد عواملی اضافه یا کم نشد و عوامل به نظر خبرگان مناسب بودند. در مرحلۀ توزیع پرسشنامه در دور اول و دوم باز هم از پاسخ‌دهندگان درخواست می‌شد در صورت به ذهن رسیدن عامل یا مورد جدید آن را قید کنند. در هر دو دور پرسشنامه، هیچ عاملی اضافه نشد. با توجه به محدودیت‌های موجود ازجمله کووید-19 پرسشنامه به‌صورت الکترونیکی تهیه و برای پاسخ‌‌دهنده‌‌ها ارسال و جمع‌آوری شد. 27 نفر خبرۀ (متخصص) انتخاب‌شده ویژگی‌هایی به شرح جدول (3) داشتند.

جدول (3) اطلاعات جمعیت‌شناختی خبرگان

Table (3) Demographic information of experts

در مرحلۀ بعد، با توجه به شناسایی عوامل راهبری شرکتی، افشا و شفافیت در مرحلۀ اول، برای حصول اطمینان از صحت، دقت، کاربردی‌بودن و جامعیت عوامل شناسایی‌شده از تکنیک دلفی فازی برای دستیابی به توافق گروهی بین خبرگان استفاده شد. روش دلفی از دهۀ 1960 به‌عنوان یک روش علمی در مجامع دانشگاهی به کار گرفته شد (Imanijajarmi, 2000). روش دلفی بر این پیش‌فرض شکل می‌گیرد که دو فکر بهتر از یک فکر است. هدف این روش، دسترسی به توافق گروهی برای حل مسئله از طریق یک فرایند ارتباطی میان خبرگان است. این فرایند ارتباطی از سوی پژوهشگر ایجاد و حفظ می‌شود. در روش دلفی جریان اطلاعات بین خبرگان و دستیابی به یک توافق نهایی براساس سه عنصر پرسشنامه، کارشناسان (اعضای گروه دلفی) و ادوار پرسش صورت می‌گیرد (Saito & Sinha, 1991). در روش دلفی برخلاف پژوهش‌های پیمایشی اعتبار تجربی و علمی پاسخ‌دهندگان از تعداد پاسخ‌دهندگان مهم‌تر است. به‌طور معمول، تعداد پاسخ‌دهنده‌ها بین 5 الی 20 نفر کفایت می‌کند (Dehghanifiroozabadi & Bogheyri, 2015). در روش دلفی، داده‌های ذهنی افراد خبره با استفاده از تحلیل‌های آماری به داده‌های عینی تبدیل می‌شود. این روش منجر به اجماع در تصمیم‌گیری می‌شود. با توجه به اینکه افراد پاسخ‌دهنده براساس توانایی‌های ذهنی و درکشان به مسائل اظهارنظر می‌کنند؛ بنابراین استفاده از اعداد قطعی در حل مسائلی مانند پیش‌بینی، شناسایی، طراحی و سیاست‌گذاری منجر به نتایجی خواهد شد که دور از واقعیت‌اند. با توجه به احتمال قطعیت‌نداشتن حاکم بر چنین مسائلی، بهتر است داده‌ها در قالب زبان طبیعی از خبرگان، اخذ و برای تحلیل آن به‌جای استفاده از اعداد قطعی، از اعداد فازی استفاده شود که به نتایج واقعی‌تر منجر می‌شود (Azar & Faraji, 2010). مجموعه‌های فازی دارای تابع عضویت‌های مختلفی ازجمله: فازی مثلثی، ذوزنقه‌ای، گاوس و غیره است که برای نشان‌دادن نظرهای خبرگان از آن استفاده می‌شود. در پژوهش حاضر، از روش دلفی فازی مثلثی استفاده ‌شد. عدد فازی مثلثی با سه عدد حقیقی به‌صورت F=(L,M,U) نمایش داده می‌شود که در آن (u) کران بالا یا بیشینۀ مقادیر عدد فازی F، (L) کران پایین یا کمینۀ مقادیر عدد فازی F و (M) محتمل‌ترین مقدار یک عدد فازی F است. تابع عضویت یک عدد فازی مثلثی در رابطۀ 1 بیان ‌شده است:

در ادامه، مراحل اجرایی دلفی فازی پژوهش بیان می‌‌شود.

گام اول: در گام اول دلفی فازی براساس نتایج حاصل از مطالعات و مصاحبه‌ها‌‌ی اولیه، پرسشنامه‌ای طراحی و از خبرگان درخواست شد ابتدا نظر موافق یا مخالف خود را نسبت‌به هریک از عوامل مؤثر در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی صنعت بانکداری ایران مشخص کنند. بعد از مشخص‌شدن رأی موافق یا مخالف، درخواست شد در صورت نظر موافق با هر عامل، با استفاده از عبارات کلامی «خیلی کم»، «کم»، «متوسط»، «زیاد» و «خیلی زیاد» میزان اهمیت هریک از عوامل شناسایی‌شده را مشخص کنند. بدین ‌صورت نظر و رأی خبرگان جمع‌آوری شد. گام دوم: با استفاده از تابع عضویت مثلثی و نرم‌افزار متلب نسخۀ 2014، عبارات کلامی در دامنۀ 1 تا 5 به اعداد فازی تبدیل و به‌‌صورت شکل (1) از نرم‌افزار متلب استخراج شد. سپس عدد فازی متناظر با متغیرهای کلامی در جدول (3) مشخص شد. گام سوم: در این مرحله اعداد فازی مثلثی  برای هر فرد خبره با استفاده از رابطۀ 2 مشخص شد.

 انعکاس‌دهندۀ نظر و رأی خبره دربارۀ هر عامل است. اندیس i به خبرۀ i‌ام اشاره دارد و اندیس j به عامل j مربوط است. (L) کمینۀ مقدار فازی، (M) محتمل‌ترین مقدار عدد فازی و (U) بیشینۀ مقادیر عدد فازی است.گام چهارم: میانگین مجموعه‌های (  ) از تمامی مجموعه‌ها ( ) از طریق رابطۀ 3 برای هر عامل محاسبه شد.

گام پنجم: اختلاف‌نظر هریک از خبرگان راجع به هر عامل، از میانگین آن عامل با استفاده از رابطۀ 4 محاسبه شد.

در این مرحله از کار، برای بررسی میزان توافق بین خبرگان، پرسشنامۀ مرحلۀ اول به‌همراه میانگین نظر خبرگان و اختلاف‌نظر هر فرد خبره با میانگین نظر خبرگان، در قالب پرسشنامۀ دور دوم مجدد برای اعضای خبرگان ارسال شد. بدین صورت، نظرها و رأی خبرگان در مرحلۀ دوم دلفی جمع‌آوری شد. گام ششم: بعد از اینکه بازخورد اولیه به خبرگان داده و پرسشنامۀ دور دوم جمع‌آوری شد، مرحلۀ دوم دلفی ‌فازی انجام گرفت. پرسشنامۀ دوم نیز با استفاده از رابطه‌های 2 و 3 مجدد ارزیابی شد. گام هفتم: در این پژوهش برای دی فازی کردن هریک از مراحل دلفی‌ فازی از روش ثقل مرکزی (رابطۀ 5) استفاده شد.

گام هشتم: اختلاف‌نظر میانگین‌های حاصل‌شدۀ خبرگان در دو مرحلۀ اول و دوم دلفی ‌فازی محاسبه شد. به‌طور معمول، مراحل دلفی ‌فازی تا زمانی تکرار می‌شود که اختلاف میانگین نظر خبرگان بین دو مرحلۀ نظرسنجی به کمتر از حد آستانۀ خیلی کم (2/0) برسد. در این صورت، فرایند نظرسنجی متوقف می‌شود. اختلاف‌نظر خبرگان با استفاده از اختلاف اعداد دی فازی مرحلۀ اول و دوم برای هر عامل محاسبه شد. اختلاف‌های به‌دست‌آمده کمتر از 2/0 بود. گام نهم: با توجه به اینکه در مرحلۀ دوم دلفی ‌فازی اجماع بین خبرگان حاصل شد، در این مرحله ادامۀ دلفی ‌فازی متوقف شد و با استفاده از مقدار آستانۀ (a) و عدد دی فازی‌شده (میانگین قطعی)، هر عامل در مرحلۀ دوم دلفی‌ فازی عوامل مؤثر و غیر مؤثر را تعیین کرد. به‌طور معمول، مقدار آستانه با استنباط ذهنی تصمیم‌گیرنده مشخص می‌شود و مستقیم بر تعداد عواملی تأثیر خواهد گذاشت که غربال می‌شود. گفتنی است اجماع نظر یا قانون کلی برای تعیین مقدار آستانه وجود ندارد و تعیین آن با استنباط ذهنی تصمیم‌گیرنده مشخص می‌شود. در این پژوهش، با مشورت کارشناسان عدد 3 به‌عنوان عدد آستانه ( ) در نظر گرفته شد. عامل‌هایی که عدد فازی زدایی آ‌نها از حد آستانه کمتر است، به‌منزلۀ عامل مؤثر در هدف پذیرفته نمی‌شود؛ بنابراین اگر  باشد، عامل، مؤثر و پذیرفته می‌شود و اگر  باشد، عامل، غیر مؤثراست و پذیرفته نمی‌شود.

جدول (4) اعداد فازی مثلثی عبارات کلامی

Table (4) Triangular fuzzy numbers of linguistic expression

شکل(1) تعریف عبارات کلامی

Figure (1) Definition of linguistic expression

یافته‌ها

به‌منظور حصول اطمینان از صحت و دقت عوامل استخراج‌شده در مرحلۀ اول پژوهش، از تکنیک دلفی فازی برای دستیابی به توافق گروهی بین خبرگان استفاده شد. در مرحلۀ اول دلفی ‌فازی پس از جمع‌آوری پرسشنامه‌ها ابتدا نظرهای موافق و مخالف راجع به هر عامل در ارزیابی کیفیت‌ صورت‌های مالی بانک‌ها بررسی شد. خبرگان با همۀ عوامل، نظر موافق داشتند. سپس عدد فازی متناظر با متغیرهای کلامی با استفاده از رابطۀ 2 به نظر هریک از خبرگان داده شد. بعد از آن، با استفاده از رابطۀ 3 میانگین اعداد فازی و با استفاده از رابطۀ 5 عدد دی فازی‌شده هر عامل محاسبه شد. نتایج حاصل از محاسبات دور اول دلفی فازی در جدول (5) ذکر ‌شده است. طبق نتایج حاصل از مرحلۀ اول دلفی فازی میان عوامل راهبری شرکتی، عامل‌های نوع گزارش حسابرس مستقل (176/4= ) و استقلال اعضای کمیتۀ‌ حسابرسی (16/4= ) بیشترین میزان توافق خبرگان را دارد و عامل‌های دیگر در ردۀ بعدی قرار گرفتند. میان عوامل افشا و شفافیت، عامل‌های گزارش و افشای تسهیلات اعطایی بااهمیت و تعهدات کلان اقتصادی، افشای معاملات با اشخاص وابسته و افشای تسهیلات اعطایی امهال‌شده به‌ترتیب با میانگین قطعی (173/4= ) (126/4= ) (111/4= ) بیشترین میزان توافق خبرگان را دارد و عوامل دیگر افشا و شفافیت بعد از این عوامل قرار گرفتند.

جدول (5) دیدگاه خبرگان در دور اول و دوم دلفی فازی

Table (5) Experts’ opinions in the first and second round of fuzzy Delphi

بعد از محاسبات دور اول دلفی فازی، مرحلۀ دوم دلفی فازی اجرا شد. با این هدف که خبرگان پاسخ‌ها را مجدد مـرور کرده و در صـورت نیـاز در نظـرها و قضاوت‌های خود تجدیدنظر و دلایـل خـود را در مـوارد اجماع‌نشدن ذکر کنند. در این مرحله، پرسشنامۀ دوم همراه با نظرهای مرحلۀ اول هر خبره و میزان اختلاف‌نظر وی با میانگین نظر خبرگان حاصل از مرحلۀ اول دلفی فازی در اختیار آنها قرار گرفت. بعد از جمع‌آوری پرسشنامه‌های این مرحله، عدد فازی متناظر با عبارات کلامی با استفاده از رابطۀ 2 مجدد به نظر هریک از خبرگان داده شد؛ سپس با استفاده از رابطۀ 3 و 5 میانگین اعداد فازی و دی فازی‌شدۀ هر عامل محاسبه شد. نتایج و محاسبات حاصل از این دور هم در جدول (5) نشان داده شده است. بعد از اجرای دور دوم دلفی فازی، برای توقف یا ادامۀ ادوار دیگر دلفی فازی، نتایج دور اول و دوم دلفی فازی مقایسه و بررسی شد. نتایج حاصل از مقایسۀ دور اول و دوم دلفی فازی ( -  ) در جدول (5) بیان شده است. با توجه به اینکه اختلاف‌نظر خبرگان در مرحلۀ اول و دوم دلفی فازی کمتر از حد آستانۀ 2/0 بود، فرایند دلفی فازی متوقف شد. می‌توان گفت در دور دوم دلفی فازی، اجماع خوبی بین خبرگان به وجود آمده است. پس از اجماع بین خبرگان به غربال عوامل مؤثر و غیر مؤثر در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی بانک‌ها بسنده شد. همچنان که در جدول (5) مشاهده می‌شود، عدد دی ‌فازی‌شده یا میانگین قطعی ( ) هریک از عامل‌ها از مقدار آستانه یعنی عدد 3 بزرگ‌تر است؛ بنابراین عوامل راهبری شرکتی، افشا و شفافیت شناسایی‌شده که در جدول (5) آمده است، ازنظر خبرگان در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی در بانک‌ها مؤثر تشخیص داده شد. نتایج به‌دست‌آمده نشان‌دهندۀ آن بود که عامل‌های راهبری شرکتی به‌طور متوسط 75 درصد توافق خبرگان را کسب کردند. در این میان، عامل نوع گزارش حسابرس مستقل (296/4= ) 86 درصد رأی خبرگان، گزارش کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی با (086/4= ) 81 درصد رأی خبرگان، استقلال اعضای کمیتۀ حسابرسی (049/4= ) و تخصص مالی و حسابداری اعضای کمیتۀ حسابرسی (025/4= ) هریک با 80 درصد رأی خبرگان بیشترین میزان توافق خبرگان را کسب کردند. به عبارتی دیگر، ازنظر خبرگان، این عوامل بیشترین تأثیر را در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی در صنعت بانکداری دارد. دیگر عوامل راهبری شرکتی بعد از این عوامل قرار گرفت که کمترین میزان توافق خبرگان با 64 درصد مربوط‌ به عامل وجود کمیتۀ تشخیص مطالبات غیرقابل‌وصول (185/3= ) بود. یافته‌های حاصل نشان‌دهندۀ آن بود که عامل‌های مربوط به افشا و شفافیت به‌طور متوسط 77 درصد توافق خبرگان را کسب کرد. در میان این عوامل، گزارش و افشای تسهیلات اعطایی با اهمیت و تعهدات کلان اقتصادی (222/4= ) با 4/84 درصد رأی خبرگان، افشای معاملات با اشخاص وابسته (185/4= ) با 7/83 درصد رأی خبرگان، افشای تسهیلات اعطایی امهال‌شده (136/4= ) با 7/82 درصد، گزارش و افشای کیفیت تسهیلات براساس زمان سررسید (111/4= ) با 2/82 درصد و محاسبه و افشای ریسک اعتباری (099/4= ) با 9/81 درصد بیشترین میزان توافق خبرگان را کسب کردند. به عبارتی دیگر، میان عوامل افشا و شفافیت، این عوامل بیشترین تأثیر را در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی صنعت بانکداری داشت و عوامل دیگر در رده‌های بعدی قرار گرفت. پایین‌ترین میزان رأی خبرگان میان عوامل افشا و شفافیت با 4/68 درصد مربوط به عامل گزارش و افشای منابع و مصارف سپرده‌های قرض‌الحسنه (42/3= ) بود.

نتایج و پیشنهادها

در این پژوهش با استفاده از روش دلفی فازی و استناد به دیدگاه‌های 27 نفر از خبرگان منتخب در زمینۀ مالی، بانکداری و حسابداری، شناسایی عوامل بالقوۀ راهبری شرکتی، افشا و شفافیت مؤثر در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی در صنعت بانکداری ایران بررسی شد. پس از شناسایی و غربالگری اولیه، با استفاده از روش دلفی فازی، 34 عامل به‌عنوان عامل‌های مهم و اولویت‌دار در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی صنعت بانکداری ایران مشخص و معرفی شد. رعایت سازوکارهای راهبری شرکتی به‌صورت محتوایی و نه فقط به‌صورت شکلی، افشا و شفافیت در اطلاعات باعث مفیدبودن اطلاعات مالی و اطمینان‌بخشی به ذی‌نفعان این اطلاعات ازجمله ناظران بانکی، سپرده‌گذاران و سهامداران بانک می‌شود و روشنگر بسیاری از امور برای استفاده‌کنندگان است. براساس نتایج حاصل ازنظر خبرگان و تحلیل‌های آماری انجام‌شده، 12 عامل از 34 عامل تأییدشده مربوط به عوامل راهبری شرکتی است که به‌طور متوسط 75 درصد رأی موافق خبرگان را کسب کرد. براساس نتایج حاصل‌شده، نوع گزارش حسابرس مستقل با 86 درصد رأی خبرگان از مؤثرترین عوامل‌ در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی بانک‌هاست؛ بنابراین می‌توان گفت انتخاب حسابرس مستقل و آشنا با مسائل بانکداری از سوی بانک‌ها به‌عنوان یکی از سازوکارهای بیرونی راهبری شرکتی، از حائز اهمیت‌ترین عوامل در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی است. گزارش کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی با 81 درصد رأی خبرگان از دیگر عوامل اثربخش در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی است. پس هیئت‌مدیرۀ بانک‌ها با استقرار سازوکارهای قوی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی، اطمینان‌بخشی معقولی از کیفیت صورت‌های مالی فراهم می‌کند. به‌علاوه‌، خبرگان، عوامل کمیتۀ حسابرسی، تخصص مالی و حسابداری و استقلال اعضای کمیتۀ حسابرسی را با 80 درصد نظر موافق تأیید کردند که در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی مؤثر است؛ بنابراین داشتن تخصص مالی و حسابداری و استقلال اعضای کمیتۀ حسابرسی باعث بهبود کیفیت صورت‌های مالی می‌شود. تخصص مالی و حسابداری اعضای هیئت‌مدیرۀ بانک با 78 درصد میزان موافقت خبرگان جزء عوامل اثرگذار بر کیفیت صورت‌های مالی تشخیص داده شد. پس دانش و تجربۀ کافی در زمینۀ مالی و حسابداری اعضای هیئت‌مدیرۀ بانک‌ها، باعث اثربخشی کیفیت صورت‌های مالی می‌شود. عامل گزارش حسابرس داخلی با کسب 72 درصد میزان موافقت خبرگان به‌عنوان یکی از سازوکارهای راهبری شرکتی در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی بانک‌ها مشخص شد. حسابرس داخلی با توجه به زمان کافی‌ و آگاه به شرایط و عملیات داخلی بانک نظارت مؤثری بر فرایند تهیۀ صورت‌های مالی دارد. بانک مرکزی در راستای تقویت سیستم نظارتی بانک‌ها، هیئت‌مدیرۀ آنها را ملزم کرده است کمیتۀ تطبیق و تشخیص مطالبات غیرقابل‌وصول را ایجاد کند. کمیتۀ تطبیق قوانین و مقررات با 66 درصد، کمیتۀ تشخیص مطالبات غیرقابل‌وصول با 62 درصد و گزارش‌های منتشرۀ این کمیته‌ها هرکدام با 70 و 72 درصد، ازجمله عواملی بود که خبرگان اتفاق‌نظر داشتند. این عوامل در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی بانک‌ها اثربخش است. کمیتۀ تطبیق با نظارت بر کفایت و اثربخشی مدیریت ریسک و گزارش رعایت‌نشدن قوانین و مقررات اعم از مالی و غیرمالی بر کیفیت صورت‌‌های مالی اثرگذار است. کمیتۀ تشخیص مطالبات غیرقابل‌وصول، که ریاست آن یکی از اعضای کمیتۀ حسابرسی است، با بررسی و گزارش مطالبات غیرقابل‌وصول می‌تواند در طبقه‌بندی و تعدیل حساب‌ها در صورت‌های مالی نقش مؤثر ایفا کند. تأیید و اجماع نظر خبرگان راجع به عوامل راهبری شرکتی مشخص و معرفی‌شده در این پژوهش، از تئوری‌های راهبری شرکتی و رهنمودهای کمیتۀ بین‌المللی بانکداری بال پشتیبانی می‌کند. ازجمله: رهنمود کیفیت حسابرسی مستقل (2008)، بهبود اصول راهبری شرکتی (2010)، اصول اساسی نظارت بر بانکداری (2012)، اصول راهبری شرکتی برای بانک‌ها (2015)، دستورالعمل راهبری شرکتی پذیرفته‌شدۀ سازمان بورس و اوراق بهادار ایران (2018)، منشور کمیتۀ حسابرسی ناشران پذیرفته‌شدۀ سازمان بورس و اوراق بهادار ایران (2013)، بخشنامۀ شمارۀ 235076/96 بانک مرکزی (2017) و بخشنامۀ شمارۀ 21270/91 بانک مرکزی ایران (2012)؛ همچنین اهمیت این عوامل در پژوهش‌های پژوهشگرانی ازجمله: سیریاما و نورا (2017)، آکیجو و بابا توند (2017)، نیکبخت و احد خان بیگی (2018)، امبوبو وایکیپو (2016)، پیوندی و خرم (2014) و ژیژانگ و همکاران (2011) دیدنی است. براساس نتایج حاصل‌شده، 22 عامل از عوامل مورد تأیید خبرگان در گروه افشا و شفافیت طبقه‌بندی شد که به‌‌طور متوسط 77 درصد توافق خبرگان را کسب کردند. طبق نتایج به‌دست‌آمده، عامل گزارش و محاسبۀ نسبت کفایت سرمایۀ بانک با 76 درصد، محاسبه و افشای ریسک اعتباری با80 درصد، ریسک‌ عملیاتی با 76 درصد، ریسک نقدینگی با 79 درصد، ریسک بازار با 76 درصد و ذخایر ریسک‌ها به‌ترتیب با 79 درصد،70 درصد، 74 درصد و72 درصد موافقت نظر خبرگان، به‌عنوان عوامل اثربخش در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی صنعت بانکداری ایران تشخیص داده شد. از آنجا که ریسک با فعالیت‌های بانک همزاد است، یکی از راه‌های ارزیابی وظیفۀ مباشرتی مدیران، از طریق افشا و شفافیت اطلاعات مربوط به ریسک‌هاست. اجماع نظر خبرگان با افشا و شفافیت ریسک‌ها به‌عنوان عوامل مؤثر در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی بانک‌ها از رهنمودهای کمیتۀ نظارت بر بانکداری بال یعنی اصول اساسی برای نظارت بانکی مؤثر (2012)، مقررات جهانی برای مقاوم‌سازی بانک‌ها و سیستم بانکی موسوم به بال 3 (2011)، همگرایی بین‌المللی در زمینۀ استانداردها و اندازه‌گیری سرمایۀ بانک‌ها موسوم به بال 2 (2006)، بخشنامۀ شمارۀ 1966 بانک مرکزی ایران (2003)، بخشنامۀ شمارۀ 1548 بانک مرکزی ایران (2007)، بخشنامۀ شمارۀ 2403 بانک مرکزی ایران (2007)، بخشنامۀ شمارۀ 3244 بانک مرکزی ایران (2007) تبعیت می‌کند. اهمیت افشا و شفافیت ریسک‌ها را می‌توان در پژوهش‌های المغظوم و همکاران (2016)، سلگی (2018) و طاهری و همکاران (2019) مشاهده کرد. براساس فصل سوم قانون عملیات بانکی بدون ربا، بانک‌ها به تخصیص منابع می‌پردازند. یکی ‌از اصلی‌ترین فعالیت‌های تخصیصی بانک‌ها، اعطای تسهیلات است. در صورت ایفانکردن تعهد از سوی مشتریان بانک در سررسید، بانک‌ باید تسهیلات اعطایی را براساس کیفیت آنها ارزیابی‌، ذخیرۀ لازم را محاسبه و در صورت‌های مالی طبقه‌بندی و افشا کند. افزون بر این، بانک‌ها اختیار دارند تسهیلاتی را امهال کنند که زمان آنها سپری شده است. در راستای حفظ منابع سپرده‌گذاران و ذی‌نفعان در فرایند تخصیص منابع، بانک باید وثایق و تضمین‌های معتبر و کافی اخذ کند. در این راستا، عوامل گزارش و افشای کیفیت تسهیلات براساس: زمان با 82 درصد، رشتۀ فعالیت مشتری با 68 درصد، وضعیت مالی مشتری با 72 درصد و افشای تسهیلات اعطایی امهال‌شده با 83 درصد، افشای مطالبات سوخت‌شده در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی با 79 درصد، گزارش ارزیابی وثایق اخذشده برای تسهیلات ‌و خدمات بانک با 74 درصد موافقت خبرگان، به‌عنوان عوامل اثربخش در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی بانک‌ها شناخته شد. بانک‌ها فعالیت‌های دیگری طبق قانون عملیات بانکی بدون ربا انجام می‌دهند. ازجمله: تجهیز منابع قرض‌الحسنه‌، اعطای تسهیلات قرض‌الحسنه، صدور ضمانت‌نامه، گشایش اعتبارات اسنادی، امانت‌ها و دیگر خدمات بانکی مجاز. اغلب این فعالیت‌ها، اقلام خارج از ترازنامه یا تعهدات احتمالی و مشروطی هستند که از معاملات متداول بانک‌ها ناشی شده‌اند؛ هنگام وقوع در حساب‌ها به‌عنوان تعهد یا دین شناسایی نمی‌شوند؛ بخش عمده‌ای از کسب‌وکار بانک را تشکیل می‌دهند؛ اثر عمده‌ای بر میزان ریسک بانک دارند. در این راستا، خبرگان گزارش و افشای منابع و مصارف سپرده‌های قرض‌الحسنه با 68 درصد، افشای تعهدات اعتباری اسنادی، تعهدات ضمانت‌نامه‌ها، وجوه اداره‌شده و سایر تعهدات احتمالی (اقلام زیرخط ترازنامه) با 72 درصد، گزارش و افشای مطالبات مشکوک‌الوصول بابت اعتبارات اسنادی و ضمانت‌های پرداخت‌شده با 80 درصد موافقت، به‌عنوان عواملی مؤثر در کیفیت صورت‌های مالی تأیید شدند. موافقت با افشا و شفافیت عوامل فوق، که مربوط به کسب‌وکار بانک‌هاست، از رهنمودهای کمیتۀ نظارت بر بانکداری بال پیروی می‌کند. ازجمله: سند بهبود شفافیت (1998)، اصول اساسی برای نظارت بانکی مؤثر (2012)، چارچوب مقررات جهانی برای مقاوم‌سازی بانک‌ها و سیستم بانکی موسوم به بال 3 (2011)، همگرایی بین‌المللی در زمینۀ استانداردها و اندازه‌گیری سرمایۀ بانک‌ها موسوم به بال 2 (2006) و استاندارد بین‌المللی حسابداری شمارۀ30 (1994)، بخشنامه‌های بانک مرکزی ایران به شماره‌های 2823(2007)، 62690/90 (2011)، 255755/96 (2017). اهمیت و کارکرد افشا و شفافیت در صورت‌های مالی در مطالعات بامن و نیر (2000)، بولو و همکاران (2020)، محمدی و همکاران (2018) مشاهده می‌شود. با توجه به اینکه فعالیت صنعت بانکداری جمع‌آوری و اعطای وجوه به اشخاص و بنگاه‌های اقتصادی است، زمینۀ معاملات با اشخاص وابسته در این صنعت بیشتر فراهم است. این معاملات بر وضعیت مالی و عملکرد بانک اثرگذار است. در این راستا، خبرگان با افشای تسهیلات اعطایی با اهمیت و تعهدات کلان اقتصادی با 84 درصد و افشای معاملات با اشخاص وابسته (موضوع مادۀ 129) با 83 درصد هم‌عقیده بودند که در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی مهم و مؤثر است. این عوامل از رهنمودهای کمیتۀ نظارت بر بانکداری بال پشتیبانی می‌کند. ازجمله: اصول اساسی برای نظارت بانکی مؤثر (2012)، بخشنامه‌های بانک مرکزی به شمارۀ 2823 (2007)، 122342/91 (2012)، 173772/89 (2010)، استاندارد حسابداری شمارۀ 12 ایران، نیکبخت و احد خان بیگی (2018). ارائۀ به‌‌موقع صورت‌های مالی با 74 درصد، تجدید ارائۀ صورت‌های مالی با 72 درصد، امتیاز افشای اطلاعات از سوی سازمان بورس با 70 درصد، از عواملی بود که خبرگان توافق ‌نظر داشتند و در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی مؤثر است. این عوامل با بخشنامۀ شمارۀ 105749/96 (2017)، بانک مرکزی و دستورالعمل اجرایی افشای اطلاعات سازمان بورس و اوراق بهادار تهران (2007) و پژوهش بولوو همکاران (2020) مطابقت نداشت. اهمیت این عوامل در پژوهش‌های دمریکان و فورمن (2014) و ژیژانگ و همکاران (2011)مشاهده می‌شود.

با توجه به نتایج حاصل از پژوهش و چالش شفافیت در صنعت بانکداری کشور، به بانک مرکزی به‌عنوان نهاد ناظر بر بانک‌ها پیشنهاد می‌شود: الف) در سیاست‌های نظارتی مربوط به افشا و شفافیت عوامل معرفی‌شده در این پژوهش توجه جدی کند و با وضع مقررات، اول، این عوامل را به بانک‌ها معرفی و دوم، بانک‌ها را ملزم به رعایت آن کند؛ زیرا این عوامل براساس نظر خبرگانی‌ حاصل شده است که تخصص و تجربۀ چندین ساله در حوزۀ بانکداری ایران داشتند. ب) با توجه به موافقت خبرگان درخصوص حضور اعضای دارای تخصص مالی و حسابداری در هیئت‌مدیرۀ بانک‌ها و نظر به اینکه صلاحیت حرفه‌ای اعضای هیئت‌مدیرۀ بانک‌ها از سوی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تأیید می‌شود؛ بنابراین به بانک مرکزی توصیه می‌شود به تخصص مالی و حسابداری اعضای هیئت‌مدیره توجه کند و این ویژگی را در مقررات مربوط به صلاحیت حرفه‌ای اعضای هیئت‌مدیره بگنجاند. ج) همچنان که گفته شد، سیستم بانکی ایران با چالش شفافیت روبه‌رو است. برای نمونه، به لیست بدهکاران بانکی اشاره می‌شود که بین مسئولین رده‌بالای حکومتی دست‌به‌دست می‌شود و کسی حاضر به افشای آن نیست. با توجه به میزان زیاد موافقت خبرگان با دو عامل افشای تسهیلات اعطایی بااهمیت و تعهدات کلان اقتصادی و افشای معاملات با اشخاص وابسته به بانک مرکزی پیشنهاد می‌شود بانک‌ها را ملزم به افشا و شفافیت جزءبه‌جزء این معاملات و اشخاص در صورت‌های مالی کند تا از افشا‌نشدن چنین مسائلی خودداری شود. د) بخش مهم دارایی‌ بانک‌ها تسهیلات اعطایی است. در صورت عدم برگشت در موعد خود براساس زمان سپری‌شده باید به سرفصل‌های مختلف در صورت‌های مالی انتقال داده شود؛ اما مدیران رغبت کمی به این کار دارند؛ زیرا وجود برخی از این حساب‌ها ازجمله تسهیلات امهالی، مطالبات سوخت‌شده و غیره نشان از ناکارآمدی مدیران بانک‌هاست. به‌نوعی مدیران حساب‌ها را مدیریت می‎کنند تا ناکارآمدی خود را پنهان کنند. در این زمینه، بانک مرکزی با تدوین مقررات، بانک را ملزم به افشا و شفافیت دقیق عامل‌های معرفی‌شدۀ مربوط به بخش تسهیلات می‌کند تا با نظارت‌های مستمر خود، از مدیریت این حساب‌ها توسط مدیران بکاهد. ذ) درنهایت، پیشنهاد مؤکد به بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران این است که برای بهبود کیفیت صورت‌های مالی بانک‌ها، که سنگ‌بنای تصمیم‌گیری‌های اقتصادی است، در بدنۀ نظارتی خود، واحد مستقلی به نام واحد ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی تأسیس کند. به‌علاوه، به سازمان بورس و اوراق پیشنهاد می‌شود عوامل مؤثر در ارزیابی کیفیت صورت‌های مالی را که در این پژوهش مشخص و معرفی شده است، در صنعت مؤسسات مالی و اعتباری تبیین و به‌عنوان ابزاری برای رتبه‌بندی کیفیت صورت‌های مالی مؤسسات و بانک‌های موجود در صنعت مالی و اعتباری استفاده کند. به کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابداری سازمان حسابرسی هم پیشنهاد می‌شود در تدوین استاندارهای حسابداری به این عوامل توجه کند و در پایان به حسابرسان بانک‌ها پیشنهاد می‌شود در بررسی‌های تحلیلی خود از عامل‌های شناسایی‌شدۀ این پژوهش برای بررسی کیفیت صورت‌های مالی استفاده کرده و در رسیدگی‌های خود به افشا و شفافیت این عوامل از سوی بانک‌ها دقت بیشتری به خرج دهند.

1. ¹. Defond & Zhang
2. ². Biddle & Hilary
3. ³. Etemadi

[4]. کمیتۀ نظارت بر بانکداری بال (The Basle Committee on Banking Supervision) متشکل از کارشناسان ارشد نظارت بانکی است که در سال ۱۹۷۵ از سوی رؤسای کل بانک‌های مرکزی کشورهای صنعتی مشهور به گروه ۱۰ (G10)، پایه‌گذاری شد. این کمیته از کارشناسان ارشد مراجع نظارت بر بانک‌ها و بانک‌های مرکزی کشورهای عضو تشکیل شده است. به‌طور معمول، اجلاس‌های این کمیته در بانک تسویه‌حساب‌های بین‌المللی (BIS) در شهر بازل (Basel) یا بال (Basle) سوئیس-‌مقر دبیرخانۀ دائمی این کمیته برگزار می‌شود. این به کمیتۀ باسل (بازل) معروف است.

[5]. Payvandi & Khoram

[6]. Siriyama &Norah

[7]. Akeju & Babatunde

[8]. Zhizhong

[9]. Nikbakht & Ahmadkhanbeigi

[10]. Herbert & Agwor

[11]. Solgi

[12]. Bushman

[13]. Barth & Schipper

[14]. Martin Gruell

[15]. Raiffeisen

[16]. Al-Maghzom

[17]. Taheri

[18]. Baumann & Nier

[19]. Mohammadi

[20]. Bolo

[21]. snowball