مرور نظاممند ادبیات ارزیابی عملکرد حسابرسان مستقل با رویکرد فراترکیب

تاریخچۀ فلسفۀ وجود حسابرسی نشان می‌دهد هدف اصلی از ایجاد حسابدار مستقل و حرفۀ حسابرسی مستقل پاسخ‌گویی به نیازهای ذی‌نفعان در زمینۀ تأیید اطلاعات مالی بوده است و این حرفه به ‌منظور ارائۀ اطمینان به ذی‌نفعان در اتخاذ تصمیم‌های مالی شکل گرفته است. از سوی دیگر، از مرور این پیشینه می‌توان مشاهده کرد حسابداران مستقل و همچنین حرفۀ حسابرسی مستقل از زمان شکل‌گیری خود توانسته‌اند انتظارات ذی‌نفعان را به‌خوبی برآورده کنند. اما با گذشت زمان، برخی از ذی‌نفعان به توانایی حرفۀ حسابرسی در برآورده‌کردن انتظارات و نیازهایشان انتقاداتی وارد کرده‌اند. نقدهایی که تا کنون مطرح شده‌اند و حتی موضوع‌هایی مانند ناکامی در حسابرسی، همچنان در زمان حاضر نیز به قوت خود باقی هستند و با وجود پیشرفت‌های چشمگیری که در حوزۀ حسابرسی مستقل از زمان پیدایش آن تا کنون به وقوع پیوسته است، این موضوع همچنان به یک بحث داغ و ادامه‌دار تبدیل شده است و یکی از عوامل اصلی بروز نقدها ضعف در کیفیت اطلاعاتی است که در صورت‌های مالی منعکس می‌شود که عمدتاً از بابت عدم کیفیت حسابرسی است. یکی از منابع اطلاعاتی مهمی که تحلیلگران و سایر استفاده‌کنندگان اطلاعات از آن استفاده می‌کنند صورت‌های مالی منتشرشده است (اسلام‌دوست و همکاران، ۱۴۰۰)؛ از این‌ رو، کیفیت اطلاعات ارائه‌شده در صورت‌های مالی یکی از موضوع‌های مهم در ادبیات حسابداری است و شاخص‌های زیادی برای اندازه‌گیری این کیفیت و تأثیر آن بر متغیرهای مختلف وجود دارند که معمولاً از طریق رفتار سرمایه‌گذاران و سایر ذی‌نفعان هدایت می‌شوند (Carp & Istrate, 2021). حسابرسی به ‌عنوان یکی از این معیارهای مهم شناخته می‌شود و میزان اعتبار این معیار به سطح کیفیت آن بستگی دارد. با وجود اینکه عوامل متعددی وجود دارند که بر کیفیت خدمات حسابرسی تأثیر می‌گذارند، پژوهش‌های کمی در راستای توسعۀ یک چارچوب یا مدل مفهومی برای توضیح ساختار کیفیت خدمات حسابرسی انجام شده‌اند. کنیچل و شارما (Knechel & Sharma, 2012) مدلی را ارائه می‌دهند که در آن ویژگی‌های شخصی حسابرس، از جمله علاقه و انگیزه، تردید حرفه‌ای، دانش و تخصص و همچنین قدرت مقاومت او در برابر فشارهای حرفه‌ای به ‌عنوان ورودی‌های اصلی در نظر گرفته شده‌اند. در این مدل، تعاملات حسابرس با صاحبکار نیز نقشی مهم را ایفا می‌کند و می‌تواند زمینه‌ساز یک حسابرسی مؤثر باشد. فرایند حسابرسی شامل قضاوت حسابرس، عملکرد حسابرس، خطر حسابرسی، روش‌های تحلیلی، تهیه و ارزیابی مدارک و بررسی و کنترل کیفیت روند کار حسابرسی می‌شود. اگر حسابرس تحت ‌تأثیر ریسک ذاتی تشخیص اشتباه دهد، گزارش حسابرسی نیز اشتباه می‌شود و در نتیجه، ویژگی‌های منحصربه‌فرد حسابرس از مهم‌ترین عوامل اثرگذار محسوب می‌شوند. در این شرایط، سازمان‌ها و مؤسسه‌های حسابرسی باید به منابع داخلی خود، به ‌ویژه به سرمایه‌های انسانی‌شان، توجهی ویژه‌ داشته باشند، زیرا موقعیت آنها (انجام حسابرسی باکیفیت) ایجاب می‌کند نیروی انسانی مستعد و شایسته‌ای را در اختیار داشته باشند. به این ترتیب، مؤسسه‌های حسابرسی مجبور هستند رشد و توسعۀ خود را در توسعه و تعالی سرمایه‌های انسانی‌شان (حسابرسان) جست‌وجو کنند. نیروی انسانی و عملکرد آن در دست‌یابی به راهبردها، اهداف کلان و برنامه‌های عملیاتی سازمان حسابرسی از اهمیتی ویژه‌ برخوردار است. در این میان، حسابرسان و بازرسان قانونی به ‌عنوان مجریان اصلی مأموریت اصلی مؤسسه‌ها و سازمان حسابرسی شناخته می‌شوند که همانا اعتباربخشی به صورت‌های مالی و نظارت مستمر مالی بر عملکرد شرکت‌هاست؛ از این رو، ارزیابی عملکرد حسابرسان از اهمیتی ویژه‌ برخوردار است.

در حال حاضر، عملکرد تیم‌های حسابرسی بیشتر از طریق بررسی گزارش‌های نهایی حسابرسی توسط کمیته‌های کنترل کیفیت سنجیده می‌شود. اگرچه این روش اهمیت خود را دارد، تکیۀ صرف بر خروجی نهایی، به دلیل تفاوت در میزان مشارکت اعضای تیم و عدم امکان تعیین سهم واقعی هر حسابرس، ارزیابی دقیق عملکرد فردی را با چالش مواجه می‌کند و بیشتر بازتاب‌دهندۀ عملکرد کلی تیم است. علاوه بر این، ارزیابی در انتهای فرایند حسابرسی ماهیتی نتیجه‌محور دارد و جنبه‌هایی مهم مانند فرایندهای انجام‌شده، قضاوت‌های حرفه‌ای و کیفیت اجرای مراحل مختلف حسابرسی را نادیده می‌گیرد؛ از این رو، پژوهش حاضر با هدف برطرف‌کردن این کاستی‌ها، رویکردی نوین را اتخاذ و به‌جای ارزیابی خروجی، بر سنجش عملکرد فردی شخص حسابرس تمرکز کرده است.

مبانی نظری

در دنیای امروز، حسابرسی به عنوان یکی از ابزارهای کلیدی برای تضمین صحت و شفافیت گزارش‌های مالی سازمان‌ها و شرکت‌ها شناخته می‌شود. حسابرسان مستقل با بررسی و ارزیابی صورت‌های مالی، اطمینان می‌دهند این صورت‌ها به‌درستی و بر اساس استانداردهای حسابداری تهیه و ارائه شده‌اند (Prawitt, 2003). این فرایند برای ارتقای شفافیت، کاهش ریسک‌هایی مالی و جلوگیری از تقلب‌های مالی ضروری است (Sweeney, 2018). به ‌ویژه در کشورهای در حال‌ توسعه مانند ایران، نظارت بر عملکرد حسابرسان مستقل به دلیل رشد سریع بازارهای مالی و پیچیدگی‌های اقتصادی اهمیت بیشتری یافته است.

با این‌ حال، یکی از مشکلات اصلی در ارزیابی کیفیت و اثربخشی خدمات حسابرسی، نبود یک مدل جامع و دقیق برای سنجش عملکرد حسابرسان مستقل است. در بسیاری از کشورها، این موضوع به طور مؤثر مدیریت نمی‌شود و ارزیابی‌های موجود به‌ صورت غیررسمی و پراکنده انجام می‌شوند (DeAngelo, 1981). پژوهش‌های پیشین نشان داده‌اند ارزیابی دقیق عملکرد حسابرسان می‌تواند به بهبود کیفیت خدمات حسابرسی، افزایش اعتماد عمومی و کاهش تضاد منافع کمک کند (Francis, 2004).  این امر در نهایت موجب ارتقای شفافیت مالی و کاهش ریسک‌هایی قانونی و مالی در سازمان‌ها می‌شود.

ارزیابی‌های موجود معمولاً بر اساس معیارهای محدود و از پیش ‌تعیین‌شده عمل می‌کنند که شامل فقط برخی از جنبه‌های عملکرد حسابرسان مانند صحت نهایی گزارش‌ها و تأثیر آنها بر سلامت مالی سازمان هستند. این در حالی است که برای داشتن یک ارزیابی جامع و دقیق از عملکرد حسابرسان، باید تمامی ابعاد حرفه‌ای حسابرسی از جمله رعایت استانداردهای حسابرسی، استقلال حسابرس، کیفیت تجزیه‌وتحلیل‌ها، شناسایی ریسک‌ها، توانایی تشخیص تقلب‌ها و رعایت قوانین و مقررات مالی در فرایند حسابرسی مدنظر قرار گیرند.

مبانی نظری ارزیابی عملکرد حسابرسان مستقل بر اصول نظری، قانونی، حرفه‌ای و مدیریتی استوار است. این مبانی کمک می‌کنند تا از خدمات باکیفیت، شفاف و مورد اعتماد حسابرسان اطمینان حاصل شود که در ادامه هر یک توضیح داده شده است:

1. نظریۀ نمایندگی[i]

 این نظریه که اولین ‌بار توسط جنسن و مکلینگ (Jensen & Meckling, 1976) مطرح شد، رابطۀ نمایندگی بین سهام‌داران (مالک) و مدیران (نماینده) را بررسی می‌کند. در این‌ رابطه، مدیران وظیفه دارند تا منافع سهام‌داران را تأمین کنند، اما ممکن است به دلیل تضاد منافع یا اهداف شخصی، به‌جای منافع سهام‌داران، منافع خود را دنبال کنند. حسابرسان مستقل به عنوان ناظران بیرونی، وظیفه دارند تا با ارزیابی صورت‌های مالی، صحت و درستی اطلاعات مالی را تأیید کنند و از تضاد منافع بین مدیران و سهام‌داران جلوگیری کنند. ارزیابی عملکرد حسابرسان در این زمینه به اطمینان از کیفیت نظارت و گزارش‌دهی آنها کمک می‌کند؛ از این ‌رو، ارزیابی عملکرد حسابرسان نقش اساسی در بررسی میزان بی‌طرفی و استقلال حسابرسان، اطمینان از کیفیت نظارت و گزارش‌دهی مالی، شناسایی و کاهش تضاد منافع بین حسابرسان و مدیریت دارد. شاخص‌هایی مانند استقلال و تعهد حرفه­ای حسابرس که در پژوهش استخراج شده‌اند، به طور مستقیم این نظریه را انعکاس می‌دهند و نشان می‌دهند ارزیابی عملکرد حسابرسان می‌تواند میزان توانایی آنان در تضمین صحت گزارش‌دهی مالی و کاهش تضاد منافع را بسنجد.

2. نظریۀ اعتماد[ii]

 این نظریه بر اهمیت اعتماد در روابط اقتصادی تأکید دارد. فوکویاما (Fukuyama, 1995) بیان می‌کند اعتماد ستون اصلی تعاملات اقتصادی است و نبود آن ممکن است به کاهش کارایی و افزایش هزینه‌ها منجر شود. حسابرسان مستقل با ارائۀ گزارش‌های شفاف و معتبر، نقش حیاتی در ایجاد و حفظ اعتماد بین سازمان و ذی‌نفعان (سرمایه‌گذاران، بانک‌ها و نهادهای نظارتی) دارند؛ از این ‌رو، ارزیابی عملکرد حسابرسان معیاری برای سنجش میزان موفقیت آنها در ایجاد و حفظ اعتماد است. شاخص‌هایی مانند انضباط اقتصادی و اعتباربخشی در مدل پژوهش معیاری برای سنجش توانایی حسابرسان در ایجاد اعتماد و افزایش قابلیت اتکای اطلاعات مالی هستند. این امر نشان می‌دهد عملکرد حسابرسان باید فراتر از تولید گزارش‌های مالی باشد و شامل تقویت روابط مبتنی بر اعتماد با ذی‌نفعان نیز باشد.

3. نظریۀ تقاضا برای تضمین[iii]

 این نظریه بیان می‌کند ذی‌نفعان (مانند سهام‌داران، بانک‌ها و دولت) برای کاهش عدم قطعیت و افزایش اطمینان، به خدمات حسابرسی نیاز دارند. والاس (Wallace, 1980) این نظریه را مطرح و تأکید و کرد حسابرسان نقش تضمین‌کنندۀ صحت اطلاعات مالی را ایفا می‌کنند. حسابرسان مستقل به عنوان ارائه‌دهندگان خدمات تضمین، از طریق بررسی گزارش‌های مالی، اطلاعاتی قابل ‌اعتماد برای تصمیم‌گیری ذی‌نفعان فراهم می‌کنند. ارزیابی عملکرد حسابرسان در این چارچوب تضمین می‌کند آنها به نحو احسن این نقش را ایفا کرده‌اند و اهمیت این ارزیابی عملکرد در واقع بررسی میزان اطمینان ارائه‌شده به ذی‌نفعان، ارزیابی کارایی حسابرسان در شناسایی و گزارش انحرافات و تضمین کیفیت خدمات حسابرسی برای کاهش ریسک اطلاعاتی است. شاخص‌هایی مانند شناسایی ریسک‌ها، تشخیص تقلب‌ها و رعایت استانداردهای حرفه‌ای در پژوهش بیانگر کارایی حسابرسان در کاهش عدم قطعیت اطلاعات و افزایش اطمینان تصمیم‌گیرندگان هستند. ارزیابی عملکرد بر اساس این مؤلفه‌ها، میزان موفقیت حسابرسان در ایفای نقش تضمین‌کننده را نشان می‌دهد.

4. نظریۀ مشروعیت[iv]

این نظریه که توسط داولینگ و پفیفر (Dowling & Pfeffer, 1975) معرفی شد، بیان می‌کند سازمان‌ها برای حفظ بقای خود، به مشروعیت اجتماعی نیاز دارند. مشروعیت به معنای پذیرش عملکرد سازمان توسط جامعه و ذی‌نفعان است. حسابرسان با ارائۀ گزارش‌های شفاف و مطابق استانداردهای حرفه‌ای، به سازمان‌ها کمک می‌کنند تا مشروعیت خود را حفظ کنند. ارزیابی عملکرد حسابرسان معیاری برای سنجش میزان تأثیر آنها در تقویت مشروعیت سازمانی است و اهمیت آن در واقع تضمین انطباق گزارش‌ها با استانداردهای حرفه‌ای و قانونی، بررسی تأثیر حسابرسان بر تقویت مشروعیت سازمان و ارزیابی میزان شفافیت و صحت گزارش‌هاست. شاخص­هایی مانند رعایت استانداردهای حرفه‌ای، انطباق با قوانین و مقررات و ارائۀ گزارش‌های شفاف، بازتاب مستقیم این نظریه‌ها هستند و نقش عملکرد حسابرسان در حفظ مشروعیت و کارایی بازار را روشن می‌کنند.

5. نظریۀ هزینۀ معاملات [v]

 این نظریه بر کاهش هزینه‌های مرتبط با معاملات اقتصادی تمرکز دارد. در این میان، حسابرسی مستقل با کاهش هزینه‌های مرتبط با عدم قطعیت و اطلاعات ناقص، به کارایی بازار کمک می‌کند و ارزیابی عملکرد حسابرسان می‌تواند میزان موفقیت آنها در کاهش این هزینه‌ها را بررسی کند. شاخص‌های استخراج‌شده در پژوهش همچون تجزیه‌وتحلیل داده­ها، شناسایی ریسک‌ها و رعایت استانداردهای حرفه‌ای، ارتباط عینی با نظریۀ هزینۀ معاملات دارند و نقش حسابرسان در ارتقای کارایی اقتصادی و کاهش ریسک اطلاعاتی را نشان می‌دهند.

روش‌شناسی پژوهش

پژوهش حاضر با به‌کارگیری یک روش مؤثر در بررسی مطالعات، تحلیلی جامع در حوزۀ ارزیابی عملکرد حسابرسان مستقل ارائه می‌دهد. بررسی نظام­مند ادبیات در دهۀ اخیر مورد توجه بسیاری از پژوهشگران در علوم مختلف قرار گرفته است (Gosling & Naim, 2009; Morioka & Carvalho, 2016). بررسی نظام‌مند ادبیات در هر حوزه‌ای به سه مرحلۀ اصلی تقسیم می‌شود. در مرحلۀ نخست، ساختار پژوهش شکل می‌گیرد که شامل تعیین اهداف و پرسش‌های پژوهش، تدوین پروتکل جست‌وجو و مرور مقاله‌ها و در نهایت، مشخص‌کردن روش‌های تجزیه‌وتحلیل است. در مرحلۀ دوم، فعالیت‌های لازم برای جمع‌آوری و استخراج داده‌ها و همچنین تجزیه‌وتحلیل مطالعاتی انجام می‌شود که از نظر کیفی ارزیابی شده‌اند. در مرحلۀ نهایی، نتایج به‌دست‌آمده تحلیل می‌شود و پیشنهادهایی بر اساس آن ارائه می‌شود. در ادامه، به‌تفصیل فعالیت‌های ضروری در هر یک از این مراحل شرح داده خواهد شد.

این پژوهش در دستۀ پژوهش‌های توسعه‌ای قرار دارد که با رویکرد تفسیری انجام شده است. در این پژوهش، از روش کیفی و برای شناسایی شاخص‌های ارزیابی عملکرد حسابرسان مستقل، از روش فراترکیب استفاده شده است. در روش فراترکیب، هدف اصلی پژوهش ایجاد یک چارچوب کلی مبتنی بر نتایج پژوهش‌های پیشین در یک حوزۀ خاص است. این روش به عنوان یک شیوۀ کیفی برای تحلیل منظم و سیستماتیک مطالعات انجام‌شده شناخته می‌شود. فراترکیب نیازمند بررسی دقیق و عمیق مطالعات گذشته و تحلیل جامع آنهاست تا بتوان یک چارچوب جامع و معتبر ارائه کرد. این فرایند به پژوهشگران امکان می‌دهد تا از تجربیات و یافته‌های قبلی بهره‌برداری کنند و به درکی بهتر از موضوع مدنظر دست یابند. به‌ این ‌ترتیب، فراترکیب نه فقط به جمع‌آوری اطلاعات کمک می‌کند، بلکه آن را تبیین و ساختاردهی می‌کند تا به نتایجی کارآمدتر منجر شود (باباجانی و همکاران، 1401).

تا کنون، پژوهشگران روش‌هایی مختلف را برای فراترکیب بر اساس ترکیب نتایج پژوهشی مختلف پیشنهاد کرده‌اند. برای مثال، می‌توان به روش سندلوسکی و باروسو (Sandelowski & Barroso, 2007) اشاره کرد که به دلیل فرایند دقیق و سیستماتیک، یکی از مطمئن‌ترین روش‌های‌یکپارچه سازی است. در این پژوهش نیز، به ‌منظور رسیدن به اهداف تعیین‌شده، از روش‌های مدنظر بهره گرفته شده است.

مدل سندلوسکی و باروسو (Sandelowski & Barroso, 2007) شامل هفت مرحلۀ کلیدی به شرح زیر است:

1) تعیین پرسش و دامنۀ پژوهش: تعریف دقیق هدف پژوهش، تعیین پرسش‌های اصلی و مشخص‌کردن محدودۀ مطالعات مرتبط.

2) جست‌وجوی جامع مطالعات مرتبط: شناسایی و گردآوری مقاله‌ها و منابع علمی معتبر مرتبط با موضوع پژوهش.

3) غربال‌گری و انتخاب نهایی مقاله‌ها: اعمال معیارهای ورود و خروج به‌ منظور اطمینان از کیفیت و ارتباط منابع با موضوع پژوهش.

4) استخراج مفاهیم و کدگذاری یافته‌ها: شناسایی مفاهیم کلیدی و کدگذاری داده‌های استخراج‌شده از مطالعات منتخب.

5) مقایسه و تجمیع مضامین مشترک: شناسایی الگوها، شباهت‌ها و تفاوت‌ها در یافته‌ها و ترکیب آنها در قالب مضامین کلی و مشترک.

6) ارزیابی کیفیت یافته‌ها: بررسی کیفیت مطالعات و کدهای استخراج‌شده با استفاده از چک‌لیست CASP و بازبینی و توافق دو نفر از خبرگان حوزۀ حسابرسی برای اطمینان از اعتبار و قابلیت اعتماد نتایج.

7) ترکیب و ارائۀ تبیین نهایی: تلفیق و دسته‌بندی کدهای استخراج‌شده و ارائۀ چارچوب مفهومی نهایی.

در ادامه، جزئیات مراحل اجرا و نتایج روش فراترکیب ارائه شده است:

در مرحلۀ اول فراترکیب، به‌ منظور ایجاد چارچوب کلی پژوهش، پرسش‌های پژوهشی به شرح زیر مشخص می­شوند:

1. مؤلفه‌ها و شاخص‌های مؤثر بر ارزیابی عملکرد حسابرسان مستقل کدام‌اند؟

پس از تعیین اهداف و پرسش‌های پژوهش، گام بعدی (مرحلۀ دوم) شناسایی مطالعات و پژوهش‌های موجود در این زمینه است. در این پژوهش، فرض بر این است که اطلاعات و داده‌های موجود در کتاب‌ها و گزارش‌های فنی، در مقاله‌های معتبر به‌خوبی منعکس شده‌اند؛ بنابراین، تمرکز اصلی بر روی بررسی و تحلیل مقاله‌های موجود خواهد بود. پایگاه­های اطلاعاتی دیجیتال استفاده‌شده در این پژوهش و میزان استخراج مقاله و کلمات استفاده‌شده در جست‌وجو در نگارۀ (1) آمده است.

نگارۀ 1: پایگاه­های اطلاعاتی و کلمات کلیدی پژوهش

Table 1: Databases and research keywords

مرحلۀ سوم فراترکیب به غربالگری و انتخاب متون مناسب اختصاص دارد. نگارۀ (2) فرایند جست‌وجوی پژوهش را نشان می­دهد که طبق این فرایند، 562 مقالۀ ابتدایی از طریق جست‌وجوی کلمات کلیدی در پایگاه­های اطلاعاتی شناسایی و بر اساس نام (192 مقاله رد)، خلاصۀ مقاله (196 مقاله رد)، شاخص پذیرش و رد (123 مقاله رد) غربال شدند و در نهایت، 51 مقاله به عنوان مقاله‌های نهایی برای انجام تجزیه‌وتحلیل انتخاب شدند.

نگارۀ 2. شرایط انتخاب و رد مقاله‌ها

Table 2: Conditions for selecting and rejecting articles

فرایند غربالگری در چهار گام از نظر عنوان پژوهش، چکیده پژوهش، محتوای پژوهش و در نهایت کیفیت روش­شناختی پژوهش، با استفاده از برنامۀ مهارت­های ارزیابی انتقادی، بررسی شد. نتایج حاصل از غربالگری در نمودار (1) نشان داده شده است.

نمودار 1: فرایند انتخاب مقاله‌ها برای تحلیل (نمودار پریزما)

Diagram 1. The process of selecting articles for analysis (Prism diagram)

در مرحلۀ چهارم فراترکیب که به استخراج اطلاعات از متون اختصاص دارد، مقاله‌های منتخب به طور پیوسته مطالعه می‌شوند. در این فرایند، تمام مفاهیمی که به عوامل ارزیابی عملکرد حسابرسان اشاره دارند، شناسایی و در نگاره­ای برای تجزیه‌وتحلیل در مرحلۀ بعد یادداشت شدند. در پیوست (1)، نگارۀ (6)، مقاله‌ها و کدهای استخراج‌شده ارائه شده­اند.

مرحلۀ پنجم فراترکیب به تحلیل و ترکیب داده‌های کیفی اختصاص دارد. در این پژوهش، به ‌منظور تحلیل نتایج از روش تحلیل محتوای کیفی با رویکرد استقرایی استفاده شد که ابزار اصلی آن کدگذاری است. برای این منظور، ابتدا گزاره‌ها و مفاهیم معنادار استخراج‌شده از مطالعات منتخب به عنوان شاخص‌های اولیه شناسایی شدند. سپس، شاخص‌های دارای قرابت مفهومی از طریق فرایند کدگذاری و تجمیع، در قالب مؤلفه‌ها سازمان‌دهی شدند و در نهایت، با انتزاع مفهومی و یکپارچه‌سازی مؤلفه‌ها، ابعاد نهایی پژوهش استخراج شدند (گام‌های کدگذاری در نگارۀ (3) ارائه شده‌اند). بر این اساس، ۱۸ مؤلفه در قالب ۴ بعد، به همراه شاخص‌های اندازه‌گیری هر یک، شناسایی گردید.

نگارۀ 3: گام‌های تحلیل محتوا

Table 3: Content analysis steps

در مرحلۀ بعدی (مرحله ششم)، اطمینان از کیفیت نتایج حاصل از روش فراترکیب، رعایت نکات مهم در مراحل جست‌وجو و انتخاب منابع، استخراج داده‌ها و تحلیل و ترکیب‌یافته‌ها ضروری است. این اقدامات به ایجاد اعتماد بیشتر در نتایج کمک می‌کند. با توجه ‌به شیوۀ جست‌وجوی منابع در پایگاه‌های اطلاعاتی که در مراحل قبلی به‌تفصیل توضیح داده شده‌اند، پژوهشگر تلاش کرده است تا منابع مرتبط با موضوع پژوهش را مطالعه و تحلیل کند که از نظر کیفیت به معیارهای تعیین‌شده در روش CASP پایبند هستند. در فرایند استخراج شاخص‌های مربوط به ارزیابی عملکرد کارکنان، تلاش شده است تا با دقت نظر در منابع موجود و به‌کارگیری روش کدگذاری باز، تمام ابعاد مطرح‌شده در این منابع به طور جامع بررسی شوند. در این راستا، برای دسته‌بندی شاخص‌ها نیز بر اساس مفاهیم مشابه، کوشش شده است تا یک چارچوب منظم و ساختاریافته برای ارزیابی عملکرد ارائه شود.

علاوه بر موارد بالا، برای اطمینان از کیفیت و پایایی مفاهیم استخراج‌شده از پژوهش‌های انتخابی، از شیوه‌ای استفاده شد که شامل مقایسۀ نظرات پژوهشگر با دیدگاه‌های خبرگان است. به منظور تضمین دقت و اعتبار داده‌های استخراج‌شده، ابتدا فهرستی از کدها توسط دو متخصص خبره در این حوزه بررسی و بر اساس مؤلفه‌های مشخص دسته‌بندی شد. سپس، برای ارزیابی میزان انطباق دسته‌بندی‌های انجام‌شده توسط این دو متخصص، ضریب توافق کاپا با استفاده از نرم‌افزار SPSS نسخۀ ۲۶ محاسبه شد. مقدار کاپای حاصل 85/0 بود که بیانگر توافق زیاد بین نظرات پژوهشگر و خبرگان و همچنین پایایی نتایج است.

در هفتمین مرحلۀ فراترکیب، یافته­های حاصل از مراحل قبل ارائه می­شوند. بر اساس این یافته­ها، 18 عامل کلیدی (مؤلفه) از تحلیل 51 مقاله به روش نظام­مند شناسایی شدند. این 18 مؤلفه به همراه شاخص­های اندازه­گیری هر مؤلفه، در قالب 4 بُعد (نگارۀ 4) دسته بندی شدند. در ادامه، ابعاد و مؤلفه‌های مؤثر بر ارزیابی عملکرد کارکنان را تشریح خواهیم کرد. ابعادی که از طریق فرایند مرور نظام­مند شناسایی شده­اند مشتمل بر بُعد ورودی، فرایندی، خروجی و پیامدی هستند.

نگارۀ 4: نتایج حاصل از ترکیب یافته‌های کیفی

Figure 4: Results from combining qualitative findings

(منبع: یافته‌های پژوهش)

بحث

تحلیل ادبیات پیشین نشان می‌دهد تعداد زیادی از پژوهش‌های حوزۀ ارزیابی عملکرد حسابرسان رویکردی خروجی‌محور داشته‌اند و عمدتاً بر کیفیت گزارش حسابرسی و پیامدهای آن تمرکز کرده‌اند. این جهت‌گیری موجب شده است تا معیارهای مرتبط با شخص حسابرس و فرایندهای انجام کار معمولاً با استفاده از شاخص‌های غیرمستقیم و محدود بررسی شوند. اگرچه در برخی از مطالعات، همچون چارچوب کیفیت حسابرسی هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اطمینان‌بخشی (IAASB)، عبدالمولا (Abdelmoula, 2020)، سوپریاتین و همکاران (Supriyatin et al., 2020) و کرتاراجاسا و همکاران (Kertarajasa et al., 2019)، هادیسانتوسو و همکاران (Hadisantoso  et al., 2018) و کنیچل و شارما (Knechel & Sharma, 2012)، تلاش شده است تا به ویژگی‌ها و توانمندی‌های فردی حسابرس (از جمله علاقه و انگیزه، تردید حرفه‌ای، دانش و تخصص) توجه شود، این تلاش‌ها به ‌صورت محدود، پراکنده انجام شد است؛ از این ‌رو، این پژوهش تلاش کرده است تا با بررسی گسترده‌ای از مطالعات پیشین، به یک چارچوب جامع در زمینۀ شاخص‌ها، مؤلفه‌ها و ابعاد ارزیابی عملکرد حسابرسان دست یابد. بر اساس نتایج این پژوهش، ابعاد ارزیابی عملکرد حسابرسان مستقل را می‌توان به چهار بُعد اصلی تقسیم کرد:

برای بُعد ورودی، 46 شاخص در 8 مؤلفه شناسایی شدند. ویژگی‌ها و صلاحیت‌های فردی حسابرس عنصری اساسی در ارزیابی عملکرد حرفه‌ای او محسوب می‌شوند. این ویژگی‌ها شامل پایبندی به تعهدات، شایستگی‌های فردی، اخلاقی، رهبری، کار تیمی، تصمیم‌گیری، دانش تخصصی و دانش عمومی هستند. عملکرد یک حسابرس فقط به اجرای استانداردهای حسابرسی محدود نمی‌شود، بلکه کیفیت نتایج، صحت تحلیل‌ها و شفافیت گزارش‌ها نیز به‌شدت وابسته به توانمندی‌های فردی اوست؛ بنابراین، ارزیابی جامع عملکرد حسابرسان مستلزم توجه به این ویژگی‌هاست تا بتوان نقاط قوت و ضعف را شناسایی و بر اساس آن تدابیر لازم برای بهبود مستمر فرایندهای حسابرسی اتخاذ کرد که این نتایج در راستای نتایج پژوهش­های یاراحمدی خراسانی و همکاران (1400)، نیرومند و همکاران (1400)، مصداق خواه و ساکت چفوش (1400)، اکاک (Ocak, 2018)، سونیوتو (Sunyoto, 2020)، موهدعلی و همکاران (Mohd Ali et al., 2020)، اصلان (Aslan, 2021)، نگویان و همکاران (Nguyen et al., 2020)، کارنت و همکاران (Karnet et al., 2012)، دی جو و لوکیاستونی (Djou & Lukiastuti, 2021)، ناتسیر و همکاران (Natsir et al., 2021)، رستمی و همکاران (1399) و ساراپاویانیچ و همکاران (Sarapaivanich et al., 2019) می‌باشد.

برای بُعد فرایندی، 19 شاخص در 4 مؤلفه شناسایی شدند. درست انجام‌دادن فرایند حسابرسی تأثیری مستقیم و تعیین‌کننده‌ بر ارزیابی عملکرد حسابرسان مستقل دارد، زیرا این فرایند معیار اصلی سنجش دقت، تخصص و تعهد حرفه‌ای آنهاست. برنامه‌ریزی مؤثر نشان‌دهندۀ توانایی حسابرس در شناسایی ریسک‌ها، تعیین دامنۀ حسابرسی و تخصیص بهینۀ منابع است که نقشی مهم در کارایی کلی فرایند دارد. اجرای صحیح حسابرسی میزان مهارت فنی، دقت در جمع‌آوری شواهد و پایبندی به استانداردهای حسابرسی، آیین رفتار حرفه­ای را منعکس می‌کنند؛ بنابراین، کیفیت اجرای این مراحل به طور جامع نشان‌دهندۀ اثربخشی، کارایی و قابلیت اعتماد حسابرس است و به عنوان شاخص کلیدی در ارزیابی عملکرد او مورد توجه قرار می‌گیرد. این نتیجه در راستای نتایج سونیوتو (Sunyoto, 2020)، موهدعلی و همکاران (Mohd Ali et al., 2020)، ساراپاویانیچ و همکاران (Sarapaivanich et al., 2019)، سئول و همکاران (Seol et al., 2011)، ناتسیر و همکاران (Natsir et al., 2021)، کاسوماواتی و سیامسودین (Kusumawati, Syamsuddin, 2018)، چن و همکاران (Chen et al., 2023)، سرمینداراتی و همکاران (Srimindarti et al., 2020.)، اصلان (Aslan, 2021) و سیلرز (Cilliers, 2023) است.

بُعد خروجی ارزیابی عملکرد حسابرسان شامل 12 شاخص در 3 مؤلفه (گزارشگری، پیگیری یافته‌ها و توصیه و پیشنهادها) است. این خروجی‌ها بازتاب‌دهندۀ میزان تسلط فنی، دقت در جمع‌آوری و تحلیل شواهد، رعایت استانداردهای حرفه‌ای و حفظ استقلال و بی‌طرفی حسابرس هستند. گزارش‌های حسابرسی زمانی به عنوان خروجی‌های باکیفیت شناخته می‌شوند که علاوه بر شفافیت و جامعیت، بتوانند ریسک‌ها و نقاط ضعف را به طور دقیق شناسایی کنند و توصیه‌های عملی، کاربردی و قابل اجرا برای بهبود فرایندها ارائه دهند. در نهایت، پیگیری به‌موقع و دقیق یافته‌ها نشان‌دهندۀ تعهد حسابرس به بهبود مستمر و اطمینان از اجرای اصلاحات پیشنهادی است که این نتایج در راستای نتایج عباسی و همکاران (1400)، آروین و یزدانی (1397)، وانگ و همکاران، (Wang et al., 2022)، ویتالیس و همکاران (Vitalis et al., 2023)، سئول و همکاران (Seol et al., 2011)، نگویان و همکاران (Nguyen et al., 2020)، پژوهش‌های اصلان (Aslan, 2021)، اب وحید و تن (Ab Wahid & Tan, 2022)، موهد علی و همکاران (Mohd Ali et al., 2020) و جوان و همکاران (1402) است.

بُعد پیامدی در 13 شاخص و 3 مؤلفه شناسایی شد. پیامدهای عملکرد حسابرس به طور مستقیم بر ارزیابی کیفیت کار او تأثیرگذار است، زیرا این پیامدها نشان‌دهندۀ تأثیرات بلندمدت و مستقیم حسابرس بر سازمان‌ها، ذی‌نفعان و حتی بخش‌های مختلف اقتصادی است. ارزیابی عملکرد حسابرس نه فقط به فرایندهای حسابرسی و دقت آنها، بلکه به تأثیرات عملی این فرایندها بر ابعاد کنترلی، اعتباربخشی و انضباط اقتصادی سازمان­ها نیز بستگی دارد. به عبارت دیگر، هر چقدر عملکرد حسابرس موجب بهبود و پیشگیری از مشکلات مالی و قانونی و افزایش اعتماد به گزارش‌های مالی شود، ارزیابی عملکرد او مثبت‌تر و مؤثرتر خواهد بود. نتایج این پژوهش در راستای نتایج پژوهش‌های مولائی و همکاران (1399)، کارنت و همکاران، (Karnet et al., 2012)، کاسوماواتی و سیامسودین (Kusumawati, Syamsuddin, 2018)، دی‌جو و لوکیاستوتی (Djou & Lukiastuti, 2021) و حسن ملکی و همکاران (1399) است.

نتیجه‌گیری

ارزیابی عملکرد همواره برای تأمین اهدافی مشخص از جمله ارتقا، جبران خدمت، عدالت‌محوری یا به طور خلاصه، بهبود انگیزش به کار برده می‌شود. این اهداف زمانی تحقق می‌یابند که ابزارهای آنها به‌درستی پیش‌بینی و به کار گرفته شوند. ارزیابی کارکنان ابزاری مناسب و اثربخش برای دست‌یابی به اهداف تلقی می‌شود که با به‌کارگیری آن می‌توان میزان کارایی برنامه‌ها و تحقق اهداف را سنجید و بر اساس آن برنامه‌ها را به ‌منظور بهبود، تقویت یا ترمیم کرد یا آنها را تغییر داد. این ارزشیابی فرایندی منظم برای تعیین و تشخیص میزان هم‌سویی اهداف فردی و سازمانی، عدالت‌محوری و شایسته‌سالاری در سازمان‌هاست و شاخصی مناسب برای پیش‌بینی میزان تحقق اهداف آتی سازمان به شمار می‌رود.

هر فعالیتی، از جمله فعالیت حسابرسان، بدون ارزشیابی و بازخورد، امری عقیم و بدون موفقیت است؛ از این ‌رو، ارزیابی عملکرد، به عنوان هستۀ اصلی تصمیم‌گیری در خصوص میزان و کیفیت جبران خدمات کارکنان و همچنین روش‌های ارتقا، اهمیت زیادی دارد. برای تضمین عدالت و شایسته‌سالاری در سازمان، لازم است سیستم ارزیابی به طور مؤثر با دیگر سیستم‌های انگیزشی پیوند داده شود و نتیجۀ این ارزیابی عملکرد چیزی جز دست‌یابی به اهداف مؤسسه‌های حسابرسی، که همان کیفیت حسابرسی است، نیست.

هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و اطمینان‌بخشی در سال 2014 چارچوبی را برای کیفیت حسابرسی منتشر کرد که در آن عوامل اصلی سازندۀ کیفیت حسابرسی معرفی شده‌اند. هیئت در چارچوب یادشده عوامل ورودی، فرایندی و خروجی کیفیت حسابرسی و همچنین تعامل مناسب با ذی‌نفعان را توصیف می‌کند. در همین راستا، در این پژوهش نیز ویژگی‌های (شاخص‌های) مربوط به هریک از این عوامل در سطح شخص حسابرس با مرور ادبیات پژوهش شناسایی و در 4 بُعد ورودی، فرایندی، خروجی و پیامدی ارائه شدند.

ابعاد چهارگانۀ ارزیابی عملکرد حسابرسان مستقل در یک چارچوب سلسله‌مراتبی و نظام‌مند با یکدیگر مرتبط هستند. به طور مشخص، ابعاد ورودی که شامل ویژگی‌ها و صلاحیت‌های فردی حسابرس هستند، بنیان و پیش‌نیاز تحقق عملکرد مطلوب در سطح فرایندی به شمار می‌روند. توانمندی‌ها و مهارت‌های 

فردی حسابرس، مانند دانش تخصصی، اخلاق حرفه‌ای و قابلیت تصمیم‌گیری، مستقیماً بر کیفیت اجرای فرایندهای حسابرسی تأثیرگذار هستند. عملکرد صحیح در بُعد فرایندی، شامل برنامه‌ریزی مؤثر، شناسایی ریسک‌ها، جمع‌آوری و تحلیل شواهد و رعایت استانداردهای حرفه‌ای، امکان تولید خروجی‌های باکیفیت مانند گزارش‌های شفاف و توصیه‌های عملی را فراهم می‌کند. در نهایت، بُعد پیامدی حاصل تعامل همۀ ابعاد پیشین و نمایانگر تأثیر بلندمدت عملکرد حسابرس بر سازمان، ذی‌نفعان و بازارهای مالی است. این سلسله‌مراتب نشان می‌دهد هرگونه ضعف در ابعاد ورودی یا فرایندی می‌تواند کیفیت خروجی و پیامدهای آن را تحت‌تأثیر قرار دهد؛ بنابراین، ارزیابی عملکرد حسابرسان باید تمامی این ابعاد را به ‌صورت هم‌زمان و یکپارچه مدنظر قرار دهد تا نقشۀ تعامل و تأثیر متقابل میان آنها به‌روشنی آشکار شود.

پیشنهاد می‌شود پژوهش­های آتی، با استفاده از روش‌هایی، شاخص­های ارائه‌شده را با استفاده از تکنیک‌های تصمیم‌گیری چندمعیاره همچون تاپسیس و ویکور اولویت‌بندی کنند. همچنین، به مؤسسه‌های حسابرسی و سازمان حسابرسی پیشنهاد ­می­شود با استفاده از شاخص‌های مطرح‌شده در پژوهش حاضر، عملکرد حسابرسان مستقل خود را در دوره­های ارزیابی مشخص بسنجند و نظام ارتقا و جبران خدمات خود را متناسب با این ارزیابی‌ها تنظیم کنند.

یکی از محدودیت‌های ذاتی پژوهش حاضر ماهیت تفسیری و پژوهشگرمحور آن در مراحل کدگذاری و تدوین مضامین بر اساس روش فراترکیب است. اگرچه به منظور کاهش سوگیری، تلاش شده است تا با پیروی از راهنمایی‌های روش‌شناختی سندلوسکی و باروسو (Sandelowski & Barroso, 2007)، انجام مراحل متعدد بازبینی، مقایسۀ بین‌کدی و ارجاع مستمر به متون اصلی، دقت و عینیت افزایش یابد، فرایند انتخاب مطالعات، استخراج مفاهیم، تجمیع کدها و تبدیل آنها به مؤلفه‌ها و ابعاد ناگزیر متأثر از قضاوت پژوهشگر است. به این ترتیب، امکان ارائۀ تفاسیر جایگزین یا گروه‌بندی‌های متفاوت توسط سایر پژوهشگران وجود دارد که می‌تواند بر ساختار نهایی مدل پیشنهادی اثرگذار باشد. این محدودیت که از ویژگی‌های ذاتی پژوهش‌های کیفی و فراترکیب است، باید هنگام تعمیم نتایج مدنظر قرار گیرد.

[i] Agency Theory

[ii] Trust Theory

[iii] Demand for Assurance Theory

[iv] Legitimacy Theory

[v] Transaction Cost Theory