بررسی تأثیر کیفیت حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران

مقدمه

از اهمیت واحد حسابرسی داخلی، همین بس که طبق مدل حاکمیت شرکتی انجمن حسابرسان داخلی، از واحد حسابرسی داخلی اثربخش به‌عنوان یکی از چهار سنگ بنای حاکمیت شرکتی همراه با کمیتۀ حسابرسی، مدیریت اجرایی و حسابرسان مستقل نام برده شده است [28]. رسوایی‌های حسابداری در سال‌های اخیر در سطح عموم به‌طور گسترده‌ای انتشار یافته و موجب شده است توجه بیشتری به واحد حسابرسی داخلی به‌عنوان عامل مهم در ایجاد گزارشگری مالی برون‌سازمانی دارای کیفیت شود؛ برای نمونه، مجلۀ تایم یک حسابرس داخلی به نام کوپر را «مرد سال 2002» نامید؛ زیرا او موفق به کشف و گزارش تقلبات شرکت وردکام شده بود.

طی قرن بیستم، پیشرفت آشکاری از عناصر ساختاری و نگرشی حرفه‌ای‌گرایی برای حسابرسان داخلی به وجود آمده بود؛ با این حال، همچنان عناصری از نااطمینانی در رابطه با چگونگی ایجاد یک هویت حرفه‌ای متمایز و نقش ایدئال وجود داشت. جستجوی حسابرسان داخلی برای نقشی با جایگاه مناسب و به رسمیت شناخته شدن در سال‌های اخیر، به‌شدت از نیاز انجمن‌های مالی برای اطمینان‌دهی بیشتر از کیفیت گزارشگری تأثیر می‌گیرد [10].

بورس اوراق بهادار نیویورک از سال 2006 میلادی کلیۀ شرکت‌های عضو را ملزم به تشکیل واحد حسابرسی داخلی کرده است. دلیل الزام مذکور اینگونه بیان شده است که وجود یک واحد حسابرسی داخلی اثربخش موجب خواهد شد کمیتۀ حسابرسی و سایر ذی‌نفعان گزارش‌های مالی، اطلاعات مربوط به ریسک‌های شرکت ازجمله ریسک گزارشگری مالی و نیز اطلاعات مرتبط با کنترل‌های داخلی شرکت را کسب کنند [26]؛ بنابراین، حامیان حاکمیت شرکتی بر نقش واحد حسابرسی داخلی در ارتقای کیفیت گزارشگری مالی تأکید دارند [17]؛ [37]؛ [18].

در ایران نیز با ابلاغیۀ مورخ 09/12/1391 سازمان بورس و اوراق بهادار مبنی بر الزام کلیۀ ناشران پذیرفته‌شده در بورس و اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران به تشکیل واحد حسابرسی داخلی، فصل جدیدی در این رابطه آغاز شده است. سازمان بورس و اوراق بهادار ایران در تدوین منشور فعالیت حسابرسی داخلی، مأموریت واحد حسابرسی داخلی را ارائۀ خدمات اطمینان‌دهی و مشاوره‌ای مستقل و بی‌طرفانه به‌منظور ارزش‌افزایی و بهبود عملیات شرکت دانسته است. همچنین، مطابق با منشور مذکور، دامنۀ عملیات واحد حسابرسی داخلی باید به نحوی تعیین شود که شبکۀ فرآیندهای راهبری، مدیریت ریسک و کنترل که مدیریت شرکت، طراحی و ارائه کرده است، نسبت به این موضوع که اطلاعات مالی، مدیریتی و عملیاتی بااهمیت شرکت، درست، قابل اعتماد و به‌موقع است، اطمینان فراهم آورد [6]. به‌ عبارت ‌دیگر، از وظایف واحد حسابرسی داخلی کمک به ارتقای کیفیت اطلاعات مالی از جنبه‌هایی مانند درست، قابل ‌اعتماد و به‌موقع‌بودن تعیین شده است.

ابوت و همکارانش بیان می‌کنند طرفداران حاکمیت شرکتی همواره بر نقش واحد حسابرسی داخلی در بهبود کیفیت گزارشگری مالی تأکید دارند؛ اما با وجود این‌، پژوهشگران مذکور بر این باورند که نقش واحد حسابرسی داخلی در فرایند گزارشگری مالی هنوز به‌طور کامل بررسی نشده و شواهد تجربی اندکی دربارۀ تأثیر کیفیت واحد حسابرسی داخلی دردسترس است [12] بنابراین، باوجود تأکید برخی پژوهشگران بر نقش واحد حسابرسی داخلی در ارتقای کیفیت گزارشگری مالی، در این رابطه، پژوهش تجربی چشمگیری انجام نشده است. با وجود این، در اندک پژوهش‌های انجامی مثل پژوهش دیویدسون و همکارانش [20] تضادهایی یافت می‌شود. همچنین، الزام سازمان بورس و اوراق بهادار ایران مبنی بر تشکیل واحد حسابرسی داخلی موجب تحمیل مخارج چشمگیری بر شرکت‌های ایرانی در راستای اجرای حسابرسی داخلی (ازجمله مخارج استخدام حسابرس داخلی یا برون‌سپاری آن) شده است و این امر، انتظارات از حسابرسان داخلی مبنی بر انجام عملیات حسابرسی داخلیِ دارای کیفیت را هر چه بیشتر افزایش داده است؛ بنابراین، این سؤال مطرح می‌شود که آیا واحد حسابرسی داخلی توانسته است موجب بهبود و افزایش کیفیت گزارشگری مالی در ایران (شرکت‌‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار) شود؛ بنابراین، پژوهش حاضر، برای دست‌یافتن به پاسخ سؤال فوق، در محیط ایران انجام شده است.

مبانی نظری پژوهش

برخی پژوهشگران مانند ابوت و کارسلو به این نکته مهم اشاره داشته‌اند که برای دستیابی به نتایج مطلوب در یک شرکت، صرفِ وجود یک واحد حسابرسی داخلی کافی نبوده است؛ بلکه میزان کیفیت واحد حسابرسی داخلی است که نقش حیاتی دارد [31]. بسیاری از پژوهشگران (ازجمله مسیر و همکاران[33]؛ پراویت و همکاران [36]؛ ابوت و همکاران [13]؛ بیم آلدرد و همکاران [16]) به تبعیت ازنظریۀ دی آنجلو، کیفیت حسابرسی داخلی را تابعی از دو عامل «صلاحیت» و «استقلال» حسابرس داخلی معرفی کرده و بیان داشته‌اند این دو عامل، بااهمیت و متمایزند و با یکدیگر رابطۀ متقابل دارند.

بنابراین، برای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی، هر دو عنصر صلاحیت و استقلال ضروری است؛ بنابراین، توجه تنها به یکی از دو عنصر مذکور کافی نیست؛ زیرا همان‌طور که از یک حسابرس صلاحیت‌دار و ماهر، انتظار کشف هرچه بیشتر اشتباهات موجود در گزارش‌های مالی وجود دارد، نحوۀ گزارش این اشتباه کشف‌شده به مقامات ذی‌صلاح، به استقلال او بستگی دارد [12]. بیشتر پژوهشگران برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی داخلی بر معیارهای تأکیدشده در استانداردهای حسابرسی مستقل، تأکید کرده‌اند. استانداردهای حسابرسی مستقل به‌منظور اتکای حسابرس مستقل بر کار حسابرسان داخلی، سه معیار را مدنظر قرار داده‌اند. براساس استانداردهای مزبور، حسابرس مستقل می‌باید قضاوت حرفه‌ای خود را در ارزیابی کیفیت واحد حسابرسی داخلی شامل ارزیابی «صلاحیت و خبرگی»، «بی‌طرفی» و «ماهیت و دامنۀ کار انجام‌شدۀ حسابرسی داخلی» مرتبط با گزارشگری مالی و حسابرسی صورت‌های مالی به کار گیرند [11]؛ بنابراین، در ادامه، مبانی نظری مرتبط با سنجش کیفیت حسابرسی داخلی در چهار بخش «معیارهای سنجش صلاحیت»، «معیارهای سنجش استقلال و بی‌طرفی»، «معیارهای مرتبط با اجرای عملیات حسابرسی داخلی» و «سایر معیارها» بررسی می‌شود.

همان‌طور که بیان شد یکی از معیارهای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی، صلاحیت حسابرس داخلی است. حسابرسی داخلی نیازمند افراد باصلاحیت است که توانایی‌هایی بیش از مهارت‌های سنتی معمول داشته باشند. انجمن حسابرسان داخلی آمریکا صلاحیت را اینگونه تعریف کرده است «توانایی فرد برای انجام وظیفه یا شغل به نحو صحیح در چهارچوب مجموعه‌ای از دانش، مهارت‌ها و رفتار تعریف‌شده» [29]. در ادامه، معیارهای سنجش صلاحیت معرفی می‌شوند.

الف. معیارهای تحصیلات و آموزش: پیزینی و همکارانش برای سنجش صلاحیت از معیارهای متعددی ازجمله تحصیلات و آموزش بهره برده‌اند. تحصیلات براساس میانگین سال‌های دوره‌های کارشناسی و تحصیلات تکمیلی کارکنان سنجیده شده است. این در حالی است که آموزش براساس میانگین ساعات آموزشی هر یک از کارکنان در طول سال سنجش شده است [34].

ب. معیار آشنایی با صنعت صاحب‌کار: حسابرسانی که با صنعت مدنظر آشنایی دارند، به دلیل داشتن توانایی بیشتر در شناسایی و برخورد با مشکلات ویژۀ آن صنعت، حسابرسی را با کیفیت بالاتری انجام می‌دهند. افزون بر این، هر قدر مؤسسۀ حسابرسی، تجارب بیشتری در صنعت خاصی کسب کند، به دلیل ایجاد شهرت مثبت، علاقۀ بیشتری به ارائۀ خدمات حسابرسی با کیفیت برتر پیدا می‌کند [21].

ج. معیار آشنایی با مهارت‌های فناوری اطلاعات (IT): فناوری، در دنیای تجارت امروزی، یک توانمندساز و کنش‌یار کلیدی شناخته شده است که به شرکت‌ها این امکان را می‌دهد تا به کارایی، بهره‌وری و سودآوری بیشتری دست یابند. با داشتن مهارت‌ها و توانایی‌ها در کامپیوتر و فن‌آوری اطلاعات، حسابرسان داخلی قادر خواهند بود سیستم‌ها و اطلاعات سازمان را ‌بررسی کنند؛ این امر می‌تواند فعالیت‌هایشان را با کارایی بالایی مدیریت کنند. ابزارهای اتوماتیک، حسابرسان داخلی را قادر خواهند ساخت تا بهره‌وری فردی را افزایش دهند و کارایی وظایف حسابرسی داخلی را بالا ببرد [1].

د. معیار آشنایی بامهارت‌هایبرقراریارتباط: اسمیت، توسعۀ مهارت‌های برقراری ارتباط مؤثر را بخش مهمی از پتانسیل پیشرفت حسابرسی داخلی می‌داند؛ ازاین‌رو، گوش‌دادن، مهارت‌های ارتباطی بین‌فردی، شفاهی و کتبی توسط حسابرسان برای تسهیل فهم یافته‌های حسابرسی و به انجام رساندن مؤثر مسئولیت‌ها موردنیاز است. توسعه این مهارت‌ها نه‌تنها پتانسیل حسابرسی را افزایش می‌دهد، کیفیت حسابرسی را نیز بهبود می‌بخشد [39].

واحد حسابرسی داخلی باید استقلال لازم را داشته باشد تا گزارش خود را به‌طور عینی و صحیح و در رابطه با هر آنچه هست، تهیه کند، نه هر آنچه مدیریت خواستار آن است. این استقلال به حسابرسان داخلی این اجازه را می‌دهد تا گزارش خود را به‌صورت بی‌طرف و آزاد و در راستای اهداف سازمان تهیه کنند. بدون اعطای این نوع استقلال، مطلوبیت مورد انتظار از کار حسابرسان داخلی به‌هیچ‌وجه ایجاد نخواهد شد [41]؛ بنابراین، یکی دیگر از معیارهای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی، استقلال و بی‌طرفی حسابرس داخلی معرفی شده است. در ادامه، معیارهای سنجش استقلال و بی‌طرفی معرفی می‌شوند:

الف. نحوۀ ارتباط بین واحد حسابرسی داخلیو کمیتۀ حسابرسی: استانداردهای بین‌المللی اجرای حرفه‌ای حسابرسی داخلی [30] بیان می‌دارد که مدیر حسابرسی داخلی باید به سطحی از مدیریت سازمان گزارش دهد که به واحد حسابرسی داخلی اجازه دهد تا به مسئولیت‌هایش عمل کند؛ ازاین‌رو، هر دو استانداردهای حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل اظهار می‌دارند که استقلال حسابرس داخلی مستقیماً تابعی از نحوۀ ارتباط گزارشگری بین کمیتۀ حسابرسی و واحد حسابرسی داخلی است [27]. به‌ عبارت دیگر، هرچه کمیتۀ حسابرسی بر واحد حسابرسی داخلی، نظارت فعالانه‌تری داشته باشد، این امر به استقلال هرچه بیشتر آن واحد منجر خواهد شد؛ بنابراین، یکی از معیارهای سنجش استقلال، مرجع ارائۀ گزارش حسابرسی داخلی (کمیتۀ حسابرسی داخلی یا مدیریت) ذکر شده است.

ب. تصویب برنامه، بودجه و پاداش حسابرسی داخلی توسط هیئت‌مدیره یا کمیتۀ حسابرسی: ابوت و همکاران [12] نیز موارد ذیل را معیارهای سنجش استقلال حسابرسی داخلی بیان کرده‌اند: الف. مرجع تصویب بودجۀ سالانه واحد حسابرسی داخلی (کمیتۀ حسابرسی یا مدیریت) و ب. مرجع بررسی و تصویب برنامۀ ارزیابی ریسک سالانۀ واحد حسابرسی داخلی (کمیتۀ حسابرسی یا مدیریت)؛ بنابراین، چنانچه کمیتۀ حسابرسی، بودجۀ سالانۀ واحد حسابرسی را تصویب کند، واحد مذکور استقلال بیشتری نسبت به بودجه‌ای دارد که مدیریت سازمان تصویب می‌کند. همچنین، در صورتی‌ که کمیتۀ حسابرسی، برنامۀ ارزیابی ریسک سالانۀ واحد حسابرسی داخلی را تصویب کند، واحد مذکور استقلال بیشتری نسبت به برنامه‌ای دارد که مدیریت سازمان تصویب می‌کند.

ج. انتصاب و عزل مدیر حسابرسی داخلی توسط هیئت‌مدیره یا کمیتۀ حسابرسی:یکی دیگر از معیارهای سنجش استقلال حسابرسی داخلی، انتصاب و عزل مدیر حسابرسی داخلی توسط هیئت‌مدیره یا کمیتۀ حسابرسی است؛ ابوعزه [14] این معیار را معرفی کرده است؛ بنابراین، چنانچه کمیتۀ حسابرسی بتواند مدیر واحد حسابرسی داخلی را عزل کند، واحد حسابرسی داخلی استقلال بیشتری نسبت به زمانی دارد که مدیریت سازمان، مسئولیت عزل را به عهده خواهد داشت.

در بسیاری از پژوهش‌های پیشین، معیارهای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی داخلی را به سه‌طبقه صلاحیت، بی‌طرفی و اجرای عملیات حسابرسی داخلی دسته‌بندی کرده‌اند [38]؛ بنابراین، علاوه‌بر صلاحیت (خبرگی) و بی‌طرفی (استقلال)، سومین جزء آن، «اجرای عملیات حسابرسی داخلی» است [37]. در ادامه، معیارهای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی، مرتبط با اجرای عملیات حسابرسی داخلی بیان می‌شوند:

الف. دارابودن منشور فعالیت حسابرسی داخلی: وجود منشور حسابرسی تعریف‌شده در سازمان کمک خواهد کرد تا حسابرسی حسابرسان مؤثر باشد و همچنین وجود منشور، بر مدیریت ارشد برای به جریان انداختن و گردش توصیه‌های حسابرسی داخلی مؤثر بوده است که این امر به‌نوبۀخود، بر اثربخشی حسابرسی داخلی تأثیر می‌گذارد [25] و به افزایش کیفیت حسابرسی داخلی منجر می‌شود.

ب. دارابودن برنامۀ مبتنی بر ریسک و اجرایی‌کردن فعالیت حسابرسی داخلی بر مبنای برنامۀ مذکور: انجمن حسابرسان داخلی بیان می‌کند مدیر حسابرسی داخلی باید به‌منظور تعیین اولویت‌های فعالیت حسابرسی داخلی، یک برنامۀ مبتنی بر ریسک منطبق بر اهداف سازمان تهیه کند. برنامۀ کارهای حسابرسی داخلی باید مبتنی بر ارزیابی مستند از ریسک باشد. ارزیابی ریسک‌ها باید دست‌کم سالی یک‌بار، انجام و نظر مدیریت ارشد و هیئت‌مدیره در این فرایند لحاظ شود. همچنین، حسابرسان داخلی باید برای هر کار حسابرسی، یک برنامۀ مستند شامل اهداف، دامنه، زمان‌بندی و تخصیص منابع تهیه کنند [30].

ج. بهره‌گیری از انواع سخت‌افزارها و نرم‌افزارهای رایانه‌ای (فناوری اطلاعات): استفاده از فناوری اطلاعات به‌منظور اثربخشی حسابرسی داخلی حائز اهمیت است. حسابرسان داخلى در رویارویى با انواع متعددى از حسابرسی‌ها و افزایش مسئولیت‌ها ممکن است دچار دستپاچگى شوند. فناورى با ارائۀ یک راه‌حل پیشرفته، به اثربخشى، کمک و مراحل حسابرسى را ساده می‌کند. آن همچنین اطلاعات را سازمان‌دهی می‌کند و گردش‌های کارى زمان‌بر و نیازمند منابع هنگفت را به‌صورت خودکار در می‌آورد.

د. درصد هرچه بیشتر پیشنهادهای حسابرسی داخلی که اجرایی شده باشد: آرنا و آزن میزان توصیه‌های حسابرسان داخلی که صاحب‌کاران، اجرایی کرده‌اند را به‌عنوان یک معیار برای ارزیابی اثربخشی حسابرسی داخلی بررسی کرده‌اند.

هـ. وجود سازوکار پیگیری مناسب وضعیت یافته‌ها و توصیه‌های حسابرسی: مدیر حسابرسی داخلی باید سازوکاری را به‌منظور پایش تعیین تکلیف نتایج ابلاغی به مدیریت، پی‌ریزی و حفظ کند [30]؛ زیرا این امر به ارتقای کیفیت حسابرسی داخلی منجر می‌شود.

و. انجام ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی (به‌صورت مستمر یا دوره‌ای): انجمن حسابرسان داخلی بریتانیا الزامات ذیل را درخصوص نحوۀ ارزیابی واحد حسابرسی داخلی ارائه کرده است: الف. نظارت مستمر بر عملکرد حسابرسی داخلی ازطریق مدیریت حسابرسی داخلی با استفاده از ابزارها و بررسی اطلاعات ضروری، به‌منظور ارزیابی انطباق فعالیت حسابرسی داخلی با استانداردها و آیین رفتار حرفه‌ای و ب. انجام بررسی‌های دوره‌ای ازطریق خودارزیابی یا اشخاص دیگر درون‌سازمان که دارای دانش کافی برای انجام حسابرسی داخلی باشند [2].

در ذیل دو معیار دیگر از معیارهای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی بررسی می‌شوند:

الف. اندازۀ واحد حسابرسی داخلی: زین و همکاران [40] این بحث را مطرح می‌کنند که هرچه اندازۀ واحد حسابرسی داخلی بزرگ‌تر (در مقایسه با یک واحد کوچک‌تر) باشد، موجب افزایش این احتمال می‌شود که با داشتن منابع بهتر، شامل داشتن یک دامنۀ کاری گسترده‌تر، جایگاه سازمانی بالاتر و تنوع استعداد کارکنان، عملکرد حسابرسی داخلی بهتر می‌شود؛ بنابراین، آنان «اندازۀ واحد حسابرسی داخلی» را همراه با معیار «درصد کارکنان دارای مهارت و تجربه»، به‌عنوان معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی برگزیده‌اند.

ب. معیار سابقۀ واحد حسابرسی داخلی: اعتمادی و همکاران [1] با استنتاج از پژوهش‌های انجام‌شدۀ پژوهشگران متعدد، بر این اعتقادند که سال‌های زیاد سابقۀ واحد حسابرسی داخلی در سازمان، این واحد را بهتر جلوه می‌دهد و درنتیجه، به نظر می‌رسد قدرت واحد حسابرسی داخلی را بالا ببرد؛ زیرا واحد حسابرسی داخلی، سرمایه‌گذاری بیشتری در زمینۀ نیروی انسانی و آموزش کرده است و این امر امکان افزایش قدرت حسابرسی داخلی را در سازمان بالا خواهد برد. همچنین آنان بیان داشتند سابقۀ بالای حسابرسی داخلی در سازمان، امکان افزایش شایستگی و شناساندن کارکنان حسابرسی داخلی را در سازمان بالا می‌برد که درنتیجه، واحد حسابرسی داخلی توانایی اجرای عملکرد بهتر عملیات و تصمیم‌گیری کنترلی را پیدا خواهد کرد.

گزارش‌های مالی، محصول نهایی فرآیند گزارشگری مالی است. فرآیند گزارشگری مالی شامل ایجاد، انتشار، اطمینان بخشی و استفاده از اطلاعات مالی توسط استفاده‌کنندگان از این گزارش‌هاست و حوزۀ آن از اجرای استانداردهای گزارشگری مالی برای تهیۀ گزارش‌های مالی، شروع می‌شود و تا اطمینان‌‌بخشی، انتشار و استفاده از آنها گسترش می‌یابد. استفاده‌کنندگان برای قضاوت و تصمیم‌گیری در بازار سرمایه و ارزیابی مفاد قراردادی و مباشرت مدیریت، به اطلاعات سودمند نیاز دارند. سودمندی اطلاعات به مفهوم «کیفیت اطلاعات» اشاره دارد. کیفیت گزارشگری مالی نیز یک نمونۀ خاص از کیفیت اطلاعات است [22].

کیفیت گزارشگری مالی به این معنی است که تا چه اندازه گزارش‌های مالی، اقتصاد زیربنایی شرکت را به‌طور منصفانه نشان می‌دهند [6]. اقتصاد زیربنایی شرکت به فرآیند ایجاد بازده در شرکت اشاره دارد. فرآیند ایجاد بازده به مجموعه اقداماتی ازقبیل استفاده از ماشین‌آلات و تجهیزات برای تولید محصول، انتخاب بازارهای فروش محصولات، نحوۀ استفاده از نیروی کار و سایر تصمیمات مرتبط با فعالیت‌های عملیاتی و معاملات شرکت نیاز دارد؛ بنابراین، کیفیت گزارشگری مالی، به ویژگی‌های عملیاتی و معاملاتی شرکت و نیز، به نحوۀ ارائه و انعکاس این ویژگی‌ها در گزارش‌‌های مالی بستگی دارد [6].

تعریف دیگر از کیفیت گزارشگری مالی اینگونه انجام شده است «توان صورت‌های مالی در انتقال اطلاعات عملیات شرکت و به‌طور خاص پیش‌بینی جریان‌های نقدی مورد انتظار آن به سرمایه‌گذاران» [9]. همچنین طبق ماده 2 دستورالعمل کنترل‌های داخلی سازمان بورس و اوراق بهادار، کیفیت گزارشگری مالی به‌عنوان اطلاعات ‌اتکاپذیر، مربوط و به‌موقع‌بودن معرفی شده است. بر اساس این، هرچه ویژگی‌های قابلیت اتکا، مربوط‌بودن و به‌موقع‌بودن ارتقا یابند، کیفیت گزارشگری مالی افزایش می‌یابد.

بذرافشان و همکارانش در تدوین رسالۀ دکتری، با پیروی از پژوهش انجام‌شدۀ بیست و همکارانش در سال 2009، برای سنجش سه متغیر قابلیت اتکا، مربوط‌بودن و به‌موقع‌بودن و درنتیجه، کیفیت گزارشگری مالی به‌ترتیب از مدل اقلام تعهدی اختیاری، قابلیت پیش‌بینی و فاصله زمانی انتشار صورت‌های مالی از تاریخ پایان دورۀ گزارشگری مالی استفاده کرده‌اند [4].

پیشینۀ پژوهش

بیشتر مطالعات پیشین دربارۀ عملکرد حسابرسی داخلی و گزارشگری مالی بر محیط ایالات‌متحده متمرکز شده است و نتایج پژوهش‌ها حاکی از ارتباط مثبت میان معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی و کیفیت گزارشگری مالی و اثربخشی حسابرسی است [24]؛ بنابراین، برخی پژوهشگران معتقدند نقش اصلی حسابرسی داخلی، افزایش کیفیت گزارشگری برون‌سازمانی است [35، 12].

الزوبی [15] در پژوهشی به بررسی تأثیر وجود کمیتۀ حسابرسی و حسابرسی داخلی بر مدیریت سود شرکت‌ها پرداخته است. بدین منظور، نمونه‌ای از 86 شرکت صنعتی ثبت‌شده در بورس امان (اردن) برای دوره چهارساله، از 2007 تا 2010 استفاده شد. در این پژوهش از اقلام تعهدی اختیاری به‌عنوان شاخص مدیریت سود استفاده شد. نتایج پژوهش نشان دادند وجود کمیتۀ حسابرسی و حسابرسی داخلی، میزان مدیریت سود را کاهش می‌دهد. همچنین تعداد جلسات بین کمیتۀ حسابرسی و حسابرسی داخلی، اقلام تعهدی اختیاری را کاهش می‌دهد. به‌طور کلی، این مطالعه نشان می‌دهد وجود کمیتۀ حسابرسی و حسابرسی داخلی باعث کاهش مدیریت سود و به‌تبع آن، بهبود کیفیت گزارشگری مالی می‌شود.

گامایونی [23] در پژوهشی در محیط اندونزی به بررسی تأثیر اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی پرداخته است. جمع‌آوری داده‌ها با استفاده از پرسشنامه و تحلیل آن به کمک معادلات ساختاری انجام شده است. نتیجۀ پژوهش حاکی از تأثیر بااهمیت اثربخشی حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی است.

گراس و همکاران [24] در پژوهشی در محیط آلمان به بررسی رابطۀ کیفیت حسابرسی داخلی با کیفیت گزارشگری مالی و کارایی حسابرسی مستقل پرداخته‌اند. نتایج پژوهش نشان می‌دهند در یک سیستم دوسطحی، حسابرسی داخلیِ با کیفیت بالا هم به کیفیت گزارشگری مالی و هم به کارایی حسابرسی مستقل کمک می‌کند. یافته‌های پژوهش از این فرضیه حمایت می‌کند که حسابرسی داخلی به‌عنوان عنصر اساسی حاکمیت شرکتی، مؤثر عمل می‌کند و نقش مهمی در گزارشگری مالی دارد. علاوه بر این، پژوهشگران دریافتند دارابودن گواهینامه‌های حرفه‌ای توسط حسابرسان داخلی می‌تواند به افزایش کیفیت گزارشگری مالی و کاهش هزینه‌های حسابرسی مستقل (افزایش کارایی) منجر شود.

ابوت و همکارانش [12] نیز در پژوهشی به آزمون کیفیت حسابرسی داخلی با کمک مدل دو عامل صلاحیت و استقلال به‌منظور بررسی تأثیر آن بر کیفیت گزارشگری مالی پرداخته‌اند. بدین منظور از 189 نفر مدیر حسابرسی داخلی نظرسنجی شده است. این سؤالات بر مبنای سال مالی 2009 میلادی از پرسش‌شوندگان پرسیده شده است. به‌طور خلاصه، این پژوهش به این سؤال که «تأثیر صلاحیت واحد حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی چگونه است؟» این‌گونه پاسخ می‌دهد که «این امر بستگی به میزان استقلال حسابرسان داخلی دارد». همچنین نتایج این پژوهش، تأثیر استقلال واحد حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی را منوط به میزان صلاحیت آنان دانسته است.

 لاکویچ و همکاران [32] براساس نظرسنجی انجام‌شده از 24 شرکت در مونته‌نگرو که در سال 2011 واحد حسابرسی داخلی داشته‌اند، به بررسی رابطۀ کیفیت حسابرسی داخلی و کیفیت گزارشگری مالی با استفاده از مدل رگرسیون پرداخته‌اند. آنان برای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی، از 5 معیار الف. برخورداری از حمایت مدیریت ارشد؛ ب. ماهیت خدمات اطمینان‌دهی؛ ج. صلاحیت حرفه‌ای؛ د. استقلال سازمانی و هـ. نحوۀ ارتباط با کمیتۀ حسابرسی بهره گرفته‌اند. نتایج پژوهش نشان می‌دهند تنها دو عامل نحوۀ ارتباط با کمیتۀ حسابرسی و صلاحیت حرفه‌ای، تأثیر چشمگیری بر کیفیت گزارشگری مالی داشته‌اند.

جوهل و همکارانش [31] معتقدند پژوهش‌های اندکی درخصوص تأثیر واحد حسابرسی داخلی بر گزارشگری مالی برون‌سازمانی و به‌خصوص، تأثیر آن بر کیفیت گزارشگری مالی انجام شده و حتی این حجم اندک نیز عمدتاً به محیط ایالات‌متحده امریکا معطوف است؛ بنابراین، در پژوهشی به بررسی رابطۀ کیفیت حسابرسی داخلی و کیفیت گزارشگری مالی در محیط مالزی پرداخته‌اند. یافته‌های اولیۀ پژوهش مذکور، نشان‌دهندۀ رابطۀ مثبت و به‌دور از انتظار بین کیفیت حسابرسی داخلی و اقلام تعهدی اختیاری است؛ البته این رابطه بستگی به این دارد که آیا واحد حسابرسی داخلی، برون‌سپاری شده است یا اینکه آیا در این خصوص، روابط سیاسی حاکم است یا خیر. با حذف آثار برون‌سپاری و روابط سیاسی، نتایج پژوهش مذکور حاکی از وجود ارتباط منفی بین کیفیت حسابرسی داخلی و اقلام تعهدی اختیاری است.

پراویت و همکارانش [37] در پژوهشی به بررسی نقش واحد حسابرسی داخلی در گزارشگری مالی برون‌سازمانی پرداخته‌اند تا به شواهدی جدید درخصوص توانایی واحد حسابرسی داخلی در کاهش مدیریت سود دست پیدا کنند. در این رابطه، آنان فرض کردند بین معیارهای سنجش کیفیت حسابرسی داخلی و دو معیار سنجش مدیریت سود رابطۀ منفی برقرار است و در این راستا از اطلاعات 218 شرکت سهامی عام برای سال‌های مالی 2000 الی 2005 استفاده کردند. نتایج پژوهش فوق حاکی از وجود رابطۀ منفی بین کیفیت حسابرسی داخلی و مدیریت سود است. به‌ عبارت دیگر، هرچه کیفیت حسابرسی داخلی افزایش یابد، این امر موجب کاهش مدیریت سود می‌شود که به‌نوبۀخود به افزایش کیفیت گزارشگری مالی منجر می‌شود.

دیویدسون و همکارانش [19] در پژوهشی به بررسی نقش ساختار حاکمیتی داخلی شرکت در محدودکردن مدیریت سود پرداخته‌اند. آنان فرض کردند مدیریت سود به‌صورت سیستماتیک با سازوکارهای حاکمیت شرکتی داخلی شامل هیئت‌مدیره، کمیتۀ حسابرسی، حسابرسی داخلی و حسابرس مستقل رابطۀ معنادار دارد. براساس یک نمونۀ جامع از 434 شرکت استرالیایی، آنان به این نتیجه رسیدند که وجود مدیران غیرموظف در هیئت‌مدیره که دارای اکثریت باشند و همچنین، کمیتۀ حسابرسی، به‌طور معناداری با کاهش احتمال مدیریت سود ارتباط دارند؛ اما ایجاد داوطلبانۀ واحد حسابرسی داخلی و انتخاب حسابرس مستقل، فاقد رابطۀ معنادار با کاهش اقلام تعهدی اختیاری است؛ بنابراین، نتایج این پژوهش بدین معناست که واحد حسابرسی داخلی بر مدیریت سود و درنتیجه، کیفیت گزارشگری مالی تأثیرگذار نبوده است.

فرضیه‌های پژوهش

برخی مطالعات و پژوهش‌های انجام‌شده حاکی از نقش تعیین‌کنندۀ واحد حسابرسی داخلی در کیفیت گزارشگری مالی است؛ بنابراین، به‌طور کلی یک واحد حسابرسی داخلی اثربخش موجب ایجاد اطلاعات ‌اتکاپذیرتر، مربوط‌تر و به‌موقع‌تر می‌شود و درنتیجه، کاهش عدم تقارن اطلاعاتی را به دنبال خواهد داشت؛ بنابراین، مدل پژوهش در شکل شماره 1 بیان شده است.

شکل 1. مدل مفهومی پژوهش

طبق مدل مفهومی فوق، این سؤال مطرح می‌شود که آیا کیفیت حسابرسی داخلی بر کیفیت گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد یا خیر؛ بنابراین، برای اخذ پاسخ، فرضیه‌های شماره 1 الی 12 به شرح ذیل طراحی شده‌اند:

فرضیه 1: استقلال واحد حسابرسی داخلی بر قابلیت اتکای گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 2: صلاحیت واحد حسابرسی داخلی بر قابلیت اتکای گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 3: معیارهای اجرای عملیات بر قابلیت اتکای گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 4: سایر معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی بر قابلیت اتکای گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 5: استقلال واحد حسابرسی داخلی بر مربوط‌بودن گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 6: صلاحیت واحد حسابرسی داخلی بر مربوط‌بودن گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 7: معیارهای اجرای عملیات بر مربوط‌بودن گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 8: سایر معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی بر مربوط‌بودن گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 9: استقلال واحد حسابرسی داخلی بر به‌موقع‌بودن گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 10: صلاحیت واحد حسابرسی داخلی بر به‌موقع‌بودن گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 11: معیارهای اجرای عملیات بر به‌موقع‌بودن گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

فرضیه 12: سایر معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی بر به‌موقع‌بودن گزارشگری مالی تأثیر مثبت و معنادار دارد.

همچنین، فرضیه‌های شماره 13 الی 16 برای پاسخ به این سؤال طراحی شده‌اند که آیا کیفیت حسابرسی داخلی بر عدم تقارن اطلاعاتی تأثیر منفی و معنادار دارد یا خیر.

فرضیه 13: استقلال واحد حسابرسی داخلی بر عدم تقارن اطلاعاتی تأثیر منفی و معنادار دارد.

فرضیه 14: صلاحیت واحد حسابرسی داخلی بر عدم تقارن اطلاعاتی تأثیر منفی و معنادار دارد.

فرضیه 15: معیارهای اجرای عملیات بر عدم تقارن اطلاعاتی تأثیر منفی و معنادار دارد.

فرضیه 16: سایر معیارهای کیفیت حسابرسی داخلی بر عدم تقارن اطلاعاتی تأثیر منفی و معنادار دارد.

روش پژوهش

این پژوهش ازنظر نحوۀ گردآوری اطلاعات، از نوع پژوهش‌های توصیفی‌تحلیلی است و ازنظر هدف، در زمرۀ پژوهش‌های کاربردی است که به بررسی رابطۀ علی بین کیفیت حسابرسی داخلی و کیفیت گزارشگری مالی و پیامد آن، با در نظر گرفتن شبکۀ روابط بین متغیرهای مستقل، وابسته و ... با روش معادلات ساختاری می‌پردازد. در این پژوهش، سه دسته متغیر وجود دارد. دسته اول، متغیرهای مربوط به کیفیت حسابرسی داخلی است؛ در این متغیرها از الگوی کیفیت حسابرسی داخلی طراحی‌شدۀ محسنی‌نیا و همکاران، شامل 18 معیار به شرح نگاره شماره 1 بهره گرفته شده و بدین منظور، پرسشنامه‌ای حاوی 18 سؤال طراحی شده که هر سؤال، منعکس‌کنندۀ یکی از معیارهای مذکور است. دسته دوم، متغیرهای مربوط به کیفیت گزارشگری مالی و دسته سوم، متغیرهای مربوط به عدم تقارن اطلاعاتی است. شایان ‌ذکر است اطلاعات مربوط به کیفیت حسابرسی داخلی با مراجعه به شرکت‌ها و تکمیل پرسشنامۀ طراحی‌شده به دست آمد و اطلاعات مربوط به متغیرهای دو دسته دیگر، به روش اسنادکاوی ازجمله بهره‌گیری از اطلاعات و صورت‌های مالی موجود در وبگاه کدال و وبگاه شرکت بورس اوراق بهادار تهران کسب شد. همچنین، در این پژوهش، تجزیه‌وتحلیل داده‌ها به کمک نرم‌افزار R3.5.2 صورت گرفته است.

مدل تحلیل عاملی تأییدی: در این پژوهش، برای تحلیل داده‌های مربوط به کیفیت حسابرسی داخلی، از مدل تحلیل عاملی تأییدی بهره گرفته شده است. بدین منظور، در مرحلۀ اول، مدل‌های اندازه‌گیری برازش یافته‌اند، سپس به‌منظور ارزیابی برازش مدل، از شاخص‌های نیکویی برازش استفاده شده است. همچنین، مدل مذکور، ازنظر روایی و پایایی بررسی شده است. شایان‌ ذکر است پس از برازش مدل، برآوردهای ضرایب استانداردشدۀ (بارهای عاملی) آنها محاسبه شده‌اند؛ بنابراین، گویه‌های دارای بار عاملی کمتر از 0.3 به دلیل نامناسب‌بودن از روند تحلیل حذف شدند.

روش معادلات ساختاری: الگوی معادلات ساختاری، مجموعه‌ای از معادلات خطی است که برای تعیین یک پدیده برحسب متغیرهای علت و معلولی ازپیش‌‌فرض‌شده به کار می‌رود. مدل معادلات ساختاری شامل تعدادی از روش‌های آماری برای برآورد شبکه‌ای از روابط علی است که بر پایۀ یک مدل نظری تعریف می‌شود و دو یا چند مفهوم پیچیدۀ پنهان را با هم مرتبط می‌سازد که هر یک از آنها با تعدادی از شاخص‌های مشاهده‌پذیر اندازه‌گیری می‌شوند. تفکر اصلی در به‌کارگیری مدل‌سازی معادلات ساختاری این است که پیچیدگی درون یک سیستم را می‌توان با در نظر گرفتن شبکۀ علی میان متغیرهای پنهان بررسی کرد که هر یک از این متغیرها با تعدادی از شاخص‌های مشاهده‌شده به‌نام متغیر آشکار، اندازه‌گیری می‌شود. اهمیت مدل معادلات ساختاری از آنجا ناشی می‌شود که به پژوهشگران این امکان را می‌دهد تا اثر یک یا چند متغیر مستقل را بر یک یا چند متغیر وابسته، به‌طور هم‌زمان بررسی کنند. کلی‌ترین شکل این الگو، اندازه‌گیری متغیرهایی است که نمی‌توانند مستقیماً اندازه‌گیری شوند. این متغیرها متغیرهای پنهان یا مکنون نامیده می‌شوند.

جامعهونمونۀآماری

جامعۀ آماری پژوهش شامل کلیۀ شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران است که معیارهای زیر را شامل می‌شوند:

الف. سال مالی شرکت منتهی به پایان اسفندماه 1397 باشد.

ب. جزء شرکت‌های فعال در بخش واسطه‌گری مالی (سرمایه‌گذاری‌ها، بانک‌ها، بیمه و لیزینگ) نباشد.

ج. اطلاعات مورد نیاز برای محاسبۀ متغیرها دردسترس باشد.

با لحاظ شرایط فوق، تعداد 197 شرکت به‌عنوان جامعۀ آماری پژوهش به دست آمد؛ از این تعداد، پرسشنامۀ طراحی‌شده به‌منظور اخذ اطلاعات مربوط به کیفیت حسابرسی داخلی، برای 170 شرکت ارسال شد که درنهایت، 100 پاسخ غیر مخدوش دریافت شد. درضمن، امکان اخذ اطلاعات از 27 شرکت دیگر، به دلایلی ازجمله تشکیل‌نشدن واحد حسابرسی داخلی (حسب اعلام شفاهی)، نبود مشخصات مدیر حسابرسی داخلی در وبگاه کدال یا اعلام صریح امکان‌نداشتن همکاری، میسر نشد. سال مالی پژوهش حاضر، سال 1397 است؛ اما درخصوص متغیر مربوط‌بودن، از اطلاعات سال‌های 1391 الی 1397 استفاده شده است.

متغیرهای پژوهش

کیفیت حسابرسی داخلی: کیفیت حسابرسی داخلی از الگوی طراحی‌شدۀ محسنی‌نیا و همکاران [8] ارزیابی شده که شامل 18 معیار به شرح نگاره شماره 1 است.

کیفیت گزارشگری مالی: برای ارزیابی کیفیت گزارشگری مالی از سه متغیر قابلیت اتکا، مربوط‌بودن و به‌موقع‌بودن استفاده شده که هر یک از آنها به‌نحو ذیل سنجش شده است:

نگاره 1. الگوی کیفیت حسابرسی داخلی

نحوۀ سنجش قابلیت اتکا: در این پژوهش، همچون پژوهش ابوت و همکارانش [12]، برای سنجش اقلام تعهدی غیرعادی از باقیمانده‌های (جزء خطا) حاصل از رگرسیون مدل کوتاری و همکارانش به شرح ذیل (مدل شماره 1) بهره گرفته شده است:

[TAit/Ait−1] = β0 + β1[1/Ait−1] + β2[(∆REVit − ∆ARit)/Ait−1] +β3[PPEit/Ait−1] + β4[NIit/Ait−1] + εit .

TAit = کل اقلام تعهدی (مابه‌التفاوت سود عملیاتی و جریان نقدی عملیاتی)

Ait−1= کل دارایی‌های سال t-1

∆REVit  = تغییر در درآمد از سال t-1 تا t،

 ∆ARit= تغییر در حساب‌های دریافتنی از سال t-1 تا t،

PPEit = ناخالص دارایی ثابت در سال t و

NIit= سود خالص

نحوۀ سنجش مربوط‌بودن: در این پژوهش، از قابلیت پیش‌بینی به‌عنوان معیار سنجش مربوط‌بودن استفاده شده است. قابلیت پیش‌بینی بیشتر، بیان‌کنندۀ مربوط‌بودنِ بیشتر گزارش‌های مالی است؛ بنابراین، برای اندازه‌گیری قابلیت پیش‌بینی، از ریشه دوم واریانس خطا در مدل زیر (مدل شماره 2) استفاده شده است. هرچه میزان این آماره بیشتر باشد، قابلیت پیش‌بینی، کمتر و درنتیجه، مربوط‌بودن کمتر خواهد بود.

= X سود عملیاتی تقسیم بر دارایی‌ها

نحوۀ سنجش به‌موقع‌بودن: برای سنجش به‌موقع‌بودن، از معیار فاصلۀ زمانی انتشار صورت­های مالی تا تاریخ پایان دوره گزارشگری مالی، به شرح معادله زیر (مدل شماره 3) استفاده شده است؛ بنابراین، هرچه این فاصلۀ زمانی کمتر باشد، به‌موقع‌بودن بیشتر خواهد بود.

DT= Tissue-Treporting

:Tissue زمان انتشار صورت‌های مالی حسابرسی‌شده

:Treporting تاریخ پایان دوره گزارشگری مالی

معیار سنجش عدم تقارن اطلاعاتی: در این پژوهش، به تبعیت ازباباجانی و همکاران، برای سنجش عدم تقارن اطلاعاتی از 5 سنجه به شرح زیر استفاده شده است: الف. حجم معاملات (کل حجم معاملات برحسب سهام تقسیم بر سهام منتشرشده)؛ ب. نوسان قیمت سهام شرکت (پراکندگی در بازدهی روزانه سهام طی سال مدنظر)؛ ج. نسبت قیمت به سود (قیمت سهام تقسیم بر سود هر سهم)؛ هـ. تعداد روزهای معاملاتی و و. عمر شرکت.

درخور ذکر است باباجانی و همکاران در پژوهش خود مطابق با روش دروبز و همکاران، یک شاخص کلی را با ترکیب پنج سنجۀ انتخابی عدم تقارن اطلاعاتی، محاسبه کرده‌اند. به‌منظور ساخت شاخص ترکیبی عدم تقارن اطلاعاتی، ابتدا رتبۀ پنجکی شرکت‌ها برای تمامی سنجه‌های مذکور محاسبه می‌شود؛ به ‌طوری‌ که یک رتبه بالاتر به معنی درجه بالاتر عدم تقارن اطلاعاتی است؛ برای مثال، یک شرکت رتبه 5 (1) دریافت می‌کند، مشروط بر اینکه متعلق به بیشترین (کمترین) پنجک شرکت‌ها دربارۀ هر سنجۀ عدم تقارن اطلاعاتی در یک سال مفروض باشد. سپس رتبه‌های مربوط به هر یک از پنج سنجۀ مذکور دربارۀ هر شرکت با یکدیگر جمع می‌شوند؛ بنابراین، بزرگ‌ترین (کوچک‌ترین) ارزش متغیر عدم تقارن اطلاعاتی می‌تواند 25 (5) برای شرکت‌های با بیشترین (کمترین) میزان عدم تقارن اطلاعاتی باشد [3].

یافته‌های پژوهش

محاسبۀ باقیمانده‌های مدل کوتاری: برای محاسبۀ باقیمانده‌های مدل شماره 1، ابتدا ضرایب به‌دست‌آمده در مدل، جایگزین و سپس با تفاضل از متغیر وابسته، خطاهای مدل محاسبه می‌شوند. در این رابطه، نتایج حاصل از رگرسیون مدل مذکور در نگاره شماره 2 بیان شده‌‌اند.

نگاره 2. نتایج حاصل از رگرسیون

                         منبع: یافته‌های پژوهش

شایان‌ ذکر است با توجه به نرمال‌بودن توزیع باقیمانده‌ها ثابت‌بودن واریانس باقیمانده‌ها، نبود خودهمبستگی بین باقیمانده‌ها و همچنین، پایین‌بودن مقادیر عامل تورم واریانس  (VIF)این نتیجه حاصل می‌شود که تمام پذیره‌های زیربنایی رگرسیون برقرار بوده‌اند؛ بنابراین، نتایج حاصل از رگرسیون در نگاره شماره 2 قابل اعتماد است.

تحلیل عاملی تأییدی مدل کیفیت حسابرسی داخلی: پس از برازش مدل کیفیت حسابرسی داخلی، 5 گویه از مجموع 18 گویۀ دارای بار عاملی کمتر از 0.3 حذف شدند؛ بنابراین، مدل نهایی به شرح نگاره شماره 3 تدوین شد.  

بررسی شاخص‌های نیکویی برازش مدل: پژوهشگران به‌منظور ارزیابی کلی مدل فرضیه‌ای برازش داده ‌شده با داده‌های مشاهده‌شده، از شاخص‌های نیکویی برازش استفاده می‌کنند. رایج‌ترین شاخص، شاخص آمارۀ کای دو است که اهمیت اختلاف بین ماتریس کوواریانس مدل برازش‌شده را با ماتریس کواریانس ناشی از نمونه مشاهده‌شده بیان می‌دارد. نکتۀ مهم این است که این شاخص متأثر از حجم نمونه است؛ بنابراین، هنگام زیادبودن حجم نمونه، اختلاف کمی را نشان خواهد داد که نشان‌دهندۀ برازش خوب است؛ بنابراین، از شاخص تعدیل‌شدۀ آن یعنی کای دو بر درجۀ آزادی در کنار سایر شاخص‌های نیکویی برازش استفاده می‌شود که عبارت‌اند از 1. شاخص نیکویی برازش (GFI)؛ 2. شاخص نیکویی برازش تعدیل‌شده (AGFI)؛ 3. شاخص تطبیقی برازش (CFI)؛ 4. شاخص توکر - لوئیس (TLI)؛ 5. ریشۀ میانگین مجذور خطاهای استانداردشده

نگاره 3. نتایج حاصل از تحلیل عاملی تأییدی مدل کیفیت حسابرسی داخلی

                               منبع: یافته‌های پژوهش

(SRMR) و 6. ریشۀ میانگین مجذور برآورد خطای تقریب (RMSEA). شایان‌ ذکر است شاخص‌های GFI و AGFI و CFI و TLI باید دارای مقداری بیش از 0.9 شاخص کای دو تقسیم بر درجۀ آزادی (  ) باید مقداری بین 1 تا 3، شاخص RMSEA مقداری کمتر از 0.08 و شاخص SRMR هرچه مقدار کمتری داشته باشد، مناسب‌تر است. با توجه به این مقادیر، نگارۀ شاخص‌های نیکویی برازش مدل (نگارۀ شماره 4) نیز نشان می‌دهد تقریباً تمامی شاخص‌ها به‌صورت کلی در حد مطلوبی قرار دارند؛ بنابراین، این گویه‌ها توانایی ساخت یک سازۀ مناسب یعنی کیفیت حسابرسی داخلی را دارند.

نگاره 4- شاخص‌های نیکویی برازش مدل

                    منبع: یافته‌های پژوهش

بررسی روایی و پایایی مدل: برای بررسی پایایی از شاخص پایایی ترکیبی (مرکب) استفاده شد؛ بنابراین، مقادیر بالاتر از 0.6 درخصوص شاخص مذکور برای هر سازه نشان از پایایی مناسب آن دارد [5]. برای بررسی روایی نیز از شاخص میانگین واریانس استخراج‌شده استفاده شد. در صورتی‌ که مقدار میانگین واریانس استخراج‌شده برای هر سازه، بیش از 0.4 باشد، سازۀ مدنظر دارای روایی معتبر است [5]؛ بنابراین، با توجه به نتایج نگارۀ شماره 5، مشاهده می‌شود سازۀ مدنظر درخصوص متغیرهای استقلال و اجرای عملیات، دارای پایایی و روایی مطلوبی است؛ اما درخصوص متغیر صلاحیت، روایی، پذیرفتنی بوده است؛ ولی پایایی آن، مطلوب است.

نگاره 5. نتایج بررسی روایی و پایایی

                                        منبع: یافته‌های پژوهش

مدل معادلات ساختاری: در مرحلۀ قبل، مدل کیفیت حسابرسی داخلی، برازش یافت. در این مرحله، مدل ساختاری بررسی می‌شود که مجدد با استفاده از شاخص‌های نیکویی برازش، مدل ارزیابی می‌شود. شایان ذکر است در این مرحله، دو متغیر q8 به دلیل ایجاد هم‌خطی و متغیر q16 به دلیل منفی‌شدن واریانس خطا در مدل معادلات ساختاری حذف شده‌اند. شایان ‌ذکر است نتایج حاصل از مدل معادلات ساختاری در شکل شماره 2 نشان داده شده‌‌اند.

شکل 2- نتایج حاصل از مدل معادلات ساختاری

شاخص‌های نیکویی برازش مدل: ملاحظه می‌شود طبق نگارۀ شماره 6، تقریباً تمامی شاخص‌های نیکویی برازش مربوط به مدل معادلات ساختاری در حد مطلوبی است.

نگاره 6- شاخص‌های نیکویی برازش مدل

                             منبع: یافته‌های پژوهش

برآورد ضرایب مسیر:با توجه به نگارۀ شماره 7، کلیۀ مسیرها به‌جز مسیر سایر ----> به‌موقع‌بودن، دارای p- مقداری بیش از سطح خطای 0.05 هستند که درنتیجه، کلیۀ فرضیه‌های پژوهش به‌جز فرضیۀ شماره 12 رد می‌شوند؛ بنابراین، این نتیجه حاصل می‌شود که «کیفیت حسابرسی داخلی» بر دو متغیر «کیفیت گزارشگری مالی» و «کاهش عدم تقارن اطلاعاتی» در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران تأثیر معناداری ندارد.

نگاره 7- نتایج حاصل از برآورد ضرایب مسیر

                    منبع: یافته‌های پژوهش