بررسی تعامل سازه‌‌های الگوی توسعۀ پایدار اخلاق حرفه‌ای حسابداری با استفاده از فن دیمتل

در حال حاضر، حسابداری با مشکل­های عدیدۀ فنی و حر‌فه­ای از قبیل تعیین ارزش منصفانه، نحوۀ گزارشگری مالی داخلی و خارجی، تأثیر تورم بر صورت­های مالی و تعیین ارزش جاری دست به گریبان است. ‌یکی از مشکل­هایی که موجودیت حرفۀ حسابداری را به­خطر انداخته و حسابداران را در سراسر دنیا نگران اعتبار و حیثیت حرفه کرده است، بحث وقوع فسادهای مالی و ضعف در اخلاق حرفه­ای است [32]. اگرچه با وضع استانداردها و قوانین مالی، مانند قانون ساربنز- آکسلی[1] در آمریکا، تا حدی از وقوع فساد مالی جلوگیری می‌شود، اما توجه به اخلاق در حسابداری، راه نجات اصلی از این بحران است؛ زیرا اخلاق فراتر از قانون و دستورالعمل‌های مدون پیش می­رود و به ویژگی­های فردی، مذهبی و اجتماعی، سازمانی و فرهنگی حسابداران مربوط می‌شود و برگرفته از اعتقادهای قلبی و باورهای واقعی حسابداران است؛ بنابراین، ضروری است‌ مدیران و حسابداران در سطوح مختلف، بسترهای اخلاقی را در سازمان­ها‌ فراهم کنند تا اصول اخلاقی رعایت شود.

متأسفانه، در ایران تاکنون مجامع حسابداری در زمینۀ مهم جلوگیری از فساد مالی و تدوین کدهای اخلاق حرفه‌ای حسابداری، فعالیت عملی اثرگذار و چشمگیری انجام نداده‌اند. این بی‌توجهی شامل تصویب منشورهای اخلاقی و کدهای اخلاق حرفه­ای نیز می­شود. در نتیجه، تاکنون منشور اخلاقی جامع حرفه­ای بومی و متناسب با فرهنگ اسلامی و ایرانی، وجود ندارد و عموم کدهای اخلاقی ارائه‌شده با اقتباس از نمونه­های خارجی بوده است [26]. تدوین این کدها اگرچه تا حدی مفید و مؤثر هستند، اما برای نهادینه‌کردن اخلاق حرفه­ای در ایران کافی و خالی از ایراد نیـستند؛ زیرا از کدهای اخلاق حرفه­ای خارجی اقتباس شده است و بر وضعیت اسلامی، فرهنگی، اجتماعی و ملی کشورمان منطبق نیست. ‌شایسته است در زمینۀ شناسایی عوامل اخلاقی مؤثر در حرفه تلاش شود، تا کدهایی همسو با وضعیت اسلامی، فرهنگی و اجتماعی به­وجود آید.

در این پژوهش به پیروی از «الگوی توسعۀ پایدار اخلاق حرفه­ای حسابداری» که‌ نمازی و همکاران [26] تهیه کرده‌اند، میزان تعامل اجزای اخلاقی حسابداران ایران با استفاده از فن دیمتل بررسی می‌شود. در حقیقت هدف اصلی این پژوهش، بررسی تعامل اجزای «الگوی توسعۀ پایدار اخلاق حرفه­ای حسابداری» است. اهمیت‌ پژوهش این است که با استفاده از یافته­ها، می­توان میزان ارتباط و تعامل هر مؤلفۀ اخلاق را شناسایی کرد و به این ترتیب راهکارهای علمی، عملی و اجرایی را برای حرکت به‌سمت شناسایی اجزای الگوی بومی و اخلاقی‌شدن جامعۀ حرفه­ای فراهم کرد.

در ادامه، ابتدا مبانی نظری و ادبیات موضوع تشریح و سپس پیشینۀ پژوهش آمده است. به‌دنبال آن، روش پژوهش و یافته­های مربوط به متغیرهای پژوهش و در انتها بحث و نتیجه­گیری، پیشنهادها و محدودیت­های پژوهش بیان می‌شود.

مبانی نظری و پیشینه پژوهش

 اخلاق به‌معنی «خلق و خوی» و علم اخلاق به‌معنی«دانش بد و نیکخویی­ها» تعریف شده است [11]. اخلاق شاخه­ای از فلسفه تعریف می‌شود که ارزش را با توجه به رفتار انسان در ارتباط با درستی یا نادرستی اقدام­ها و خوبی یا بدی نیت و پیامدهای اقدام­ها بررسی می‌کند. به­عبارت دیگر، اخلاق مجموعه­ای از معیارهای اخلاقی برای بررسی درستی یا نادرستی یک موضوع است. اصطلا‌ح اخلا‌ق در مورد نظریه­ها و مبانی اخلا‌قی نیز کاربرد دارد و به­گونه کلی به سه حوزۀ اخلاق تحلیلی یا فرااخلاق^[2]، اخلاق هنجاری^[3] یا دستوری و اخلاق کاربردی^[4]‌ تقسیم می­شود. شایان ذکر است، مرز روشنی بین این سه شاخه وجود ندارند [4]. فرااخلاق، انتزاعی­ترین شاخه از فلسفۀ اخلاق است. در فرااخلاق، روش­های کسب شناخت نسبت به گزاره­های اخلاقی و تعیین حد و مرزهای معانی مفاهیم اخلاقی از قبیل استقلال، عینیت و بی­طرفی بررسی می­شود. همچنین، به بررسی توصیف فلسفی از ماهیت، توجیه، معقولیت، شرایط صدق و منزلت نظام­ها، معیارها، احکام و اصول اخلاقی، صرف­نظر از محتوای خاص آنها پرداخته می­شود. اخلاق هنجاری ضوابط و معیارهای چگونه زندگی‌کردن، خوب و بد، درست یا نادرست و مانند آن را تعریف و چگونگی انتخاب بین آنها و راه درست‌ عمل‌کردن را بر اساس قواعد معین‌ بیان می­کند [22]. اخلاق کاربردی به بحث در مورد چگونگی به‌کارگیری نظریه­های اخلاق هنجاری در موارد گوناگون می­پردازد. این شاخه از اخلاق بر موارد عینی و جزئی تمرکز و برای حل معضل­های اخلاقی تلاش می­کند. در این حوزه، بر حسب آنکه چه رویکردی دراخلاق هنجاری به‌کار گرفته شده است، در باب خوب یا بد‌بودن موارد عینی و عملی داوری می­شود [10].

فیلسوف­ها، نهادهای مذهبی و سایر گروه­ها اصول و ارزش­های اخلاقی ایده­آل را به شیوه­های مختلف نیز تعریف کرده­اند. نمونه­هایی از اصول یا ارزش­های اخلاقی تعیین­شده در سطح اجرایی عبارت‌اند از: قوانین و مقررات، تعالیم مذهبی، مجموعه قوانین اصول اخلاقی در تجارت برای گروه­های حرفه­ای یا صنعتی و آیین­های اخلاق حرفه­ای در سازمان­ها [29]. در گذشته، اخلاق حرفه­ای بیشتر بر نظام ارسطویی تکیه داشته است، اما اکنون‌ پنج نظام اخلاقی اهمیت می‌یابد که شامل فایده‌گرایی^[5]، وظیفه‌گرایی^[6]، عدالت فراگیر^[7]، آزادی­گرایی^[8] و خیرگرایی^[9] است. در چهار نظریۀ اول، اصول راهبردی اخلاق، ملاک نهایی ارزیابی است، در‌حالی‌که، بنا به نظریۀ خیرگرایی، خداوند متعال‌ برترین زیبایی و مشخص‌کنندۀ ملاک نهایی اخلاق است [7]. در نظام خیرگرایی اخلاقی، تقرب به خداوند هدف نهایی اخلاق است و دستیابی به عدالت فراگیر اجتماعی، آزادی، حرمت انسان و بیشترین سود نیز از اهداف زندگی اجتماعی در چهار ساحت فردی، شغلی، سازمان و جامعه است^[10] [13]. در فایده­گرایی بر نتیجۀ اقدام­های شخص و فرضیه‌های فردی تمرکز می­شود و اخلاقی­بودن یک رفتار بر اساس میزان مطلوبیت و بررسی هزینه و فایدۀ آن اقدام­ها بیان می­شود. بدین معنا که وقتی منافع کارها بیشتر از ضرر آن برای جامعه باشد، آن عمل اخلاقی به حساب می­آید. در مقابل، وظیفه­گرایان معتقدند‌ اعمال ارزش ذاتی و فی‌نفسه دارند و ارزش آنها به نتایج و یا لوازمی که در بر یا در پی دارند، منوط و متکی نیست؛ در نتیجه، شخص باید فقط به وظیفۀ خود عمل کند و به نتایج ناشی از اقدام­های خود نیندیشد. همچنین، نظام عدالت فراگیر، عملی را که موجب افزایش همکاری بین اعضای جامعه شود، اخلاقی می‌داند. در این دیدگاه به همکاری اجتماعی توجه ویژه­ای می­شود. آزادی­گرایی بیان می‌کند نخستین نیازمندی جامعه، آزادی است. بر این اساس، هر عمل که آزادی فردی را نقض کند، غیراخلاقی است [27].

هنگامی که بحث اخلاق در حسابداری مطرح می­شود، اهمیتی دوچندان می­یابد، زیرا حسابداری نیز در دنیای پیشرفتۀ اقتصادی امروز حرفه­ای حیاتی است و نظام اقتصادی به آن نیازمند است. اصولاً فلسفۀ حسابداری مبتنی بر انگاره‌های مثبت، به­ویژه عدالت است. فلسفۀ افشای کافی اطلاعات سازمان، تسهیم دقیق هزینه­های دوایر خدماتی به تولیدی و ارائۀ روش­های مختلف تسهیم (روش یک­طرفه، دوطرفه و متقابل) پیدایش سیستم­های نوین بهای تمام‌شده مانند «سیستم هزینه­یابی بر مبنای فعالیت»، منظورکردن درآمدهای یک دوره در مقابل هزینه‌های یک دوره، روش­های مختلف تعیین موجودی کالا، روش­های مختلف محاسبۀ استهلاک، حذف هر‌گونه سود یا زیان بین دوایر در صورت­های مالی تلفیقی و حسابرسی، نمونه­هایی از تجلی اصول اخلاقی و انگاره­های مثبت در حسابداری هستند تا اعتماد عمومی را نسبت به صورت­ها و اطلاعات مالی افزایش دهند و این اطمینان را به استفاده­کنندگان بدهند که اطلاعات مالی سازمان­ها بر اساس اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی تهیه شده و‌ قابل اعتماد است. به­‌طور کلی، حسابداری یک سیستم اطلاعاتی است که اطلاعات مالی و غیرمالی سازمان را به استفاده­کنندگان مختلف داخلی و خارجی برای تصمیم­گیری­های اقتصادی فراهم می­سازد [3]. این اطلاعات به­ویژه مورد استفادۀ دولت، سرمایه­گذاران، بدهکاران، بستانکاران، بانک­ها و مؤسسه­های اعتباری، بازار بورس، کارکنان و مدیران سازمان­ها و جامعه قرار می­گیرد و می­تواند برای پاسخگویی، ارزیابی عملیات، تغییر رفتار افراد حقیقی و حقوقی و تخصیص بهینۀ منابع کمیاب سازمان نیز به‌کار رود. برای اینکه این اطلاعات نافع باشد، باید افزون بر رعایت موارد فنی و کمّی حسابداری، موارد کیفی آن نیز در نظر گرفته شود. اگرچه برخی استانداردها و دستورالعمل­ها و چارچوب نظری در این زمینه را انجمن­های حسابداری از قبیل انجمن حسابداران رسمی آمریکا، فدراسیون بین­المللی حسابداران و انجمن حسابرسان داخلی تدوین کرده­اند، اما این انتشارات نتوانسته‌اند به­‌طور‌کامل در ایفای نقش حسابداری مؤثر باشند و از این‌رو برای توسعۀ کمی و کیفی حسابداری، توسعۀ اخلاق در حسابداری ضروری است.

مقاله­های انتشار‌یافته در زمینۀ اخلاق حسابداری در مقایسه با سایر موضوع­های مهم حسابداری ناچیز است. نمازی و همکاران [25] گزارش می­دهند که تعداد کل مقاله­های اخلاق حرفه­ای حسابداری منتشرشده در نشریه‌های مختلف ایران تا پایان شهریور 1394 برابر با 110 مقاله است که با توجه به اهمیت موضوع و مقایسه با حجم مقاله­های منتشرشده، رقم بسیار کوچکی است. تحلیل­ محتوا نیز نشان داد «مفاهیم اخلاقی» بیشترین و «اخلاق در حسابداری­ مدیریت» کمترین تعداد مقاله­ها را به خود اختصاص داده­اند. در این میان، پژوهش­های اندکی به تدوین الگوی اخلاقی حسابداری پرداخته­اند و یافته­های محدودی نیز در این زمینه وجود دارد. برای نمونه، نمازی و ابراهیمی [24] در الگو­بندی تأثیر شدت اخلاقی در گزارشگری موارد درون­سازمانی تقلب دریافتند که شدت اخلاقی ادراک‌شده تأثیر متغیرهای عدالت سازمانی، نگرش در مورد گزارش موارد تقلب و هنجارهای غیرعینی را تعدیل خواهد کرد، اما تأثیر سازۀ دینداری را تعدیل نخواهد کرد.

اعتمادی و همکاران [12] اثر الگوی اخلاق کسب‌وکار و مسئولیت اجتماعی سازمان­ها در کسب مشروعیت اجتماعی و مزیت رقابتی را برای 50 مدیر مالی شرکت­های تولیدی و غیر­تولیدی بررسی کردند. یافته­های مطالعۀ آنها نشان داد سازمان­هایی که اخلاق در کسب وکار را رعایت می­کنند، مزیت رقابتی و مشروعیت اجتماعی کسب می­کنند.

آقایی و حصارزاده [1] به الگوسازی مفهومی اخلاق در حسابداری پرداخته‌اند و دیدگاه حسابداران را نسبت به این الگو­ها از طریق پیمایشی گزارش کردند. یافته­های این مطالعه بیانگر وجود هفت الگوی اخلاق در حسابداری بود که شامل: الگوی ترویج وظیفه­گرایی، الگوی نتیجه­گرایی، الگوی هماهنگی، الگوی قراردادی، الگوی ایجاد قدرت، الگوی خطر اخلاقی و الگوی ترویج دیگرگرایی است. همچنین، یافته­های مطالعه نشان داد‌ هر یک از الگوهای مزبور، معیار و کارکردهای اخلاقی متفاوتی برای حسابداری تبیین می­کند.

امینی [6] نیز به ارائۀ الگویی در زمینۀ اخلاق تجاری می­پردازد که به چهار عامل وابسته است: 1. زمان: که به تحولات اخلاق تجاری در بازار در رابطه با عنصر زمان اشاره دارد، 2. فرهنگ: که به تحولات اخلاق تجاری در بازار در رابطه با عنصر فرهنگ مربوط می­شود، 3. دیدگاه شرکت­ها در مقابل دیدگاه جامعه: که به دوگانگی و ادراکی‌بودن پدیدۀ اخلاق در خلال زمان و فرهنگ اشاره دارد و بر اساس آن، با گذشت زمان این مسأله روشن­تر می­شود و 4. قابل­قبول یا غیر­قابل قبول­بودن اخلاق تجاری: که مجدداً دوگانگی و ادراکی‌بودن این پدیده را در گذر زمان و فرهنگ بیان می­کند. آنچه قابل قبول ارزیابی شود، عملی اخلاقی محسوب می­شود و در غیر این صورت، فعل غیراخلاقی تلقی می­شود. شایان ذکر است‌ چهار عامل ذکر‌شده‌، وابستگی­های متقابل دارند. برای نمونه زمان و فرهنگ بر دو عامل دیگر اثر می­گذارند، در حالی‌که فرهنگ نیز به زمان وابسته است.

در خارج از ایران، هابرستروه و همکاران [14] با توجه به نام تجاری و حوزۀ شرکت، با ایجاد الگویی پیشنهاد می­دهند که مصرف­کنندگان قضاوت­های اخلاقی خود را در مورد شرکت­هایی لحاظ کنند که عملکرد غیراخلاقی دارند. این الگو در شرایط فرهنگی مختلف قابل تعدیل است و‌ مواردی مانند اثر محیط خارجی و اعتبار زیست‌محیطی را نیز در خود جای می‌دهد.

مرزوکی و همکاران [18] به تدوین الگوی خودکارآمدی در آموزش حسابداری پرداختند. یافته‌های پژوهش آنان نشان داد رابطۀ مثبت و معناداری بین متغیرهای نگرش، حمایت همکاران، حمایت مدیران و خودکارآمدی آموزش اخلاق حرفه­ای حسابداری وجود دارد. همچنین، یافته­ها رابطۀ مثبتی را بین خودکارآمدی آموزش اخلاق حرفه­ای حسابداری و گسترش آموزش اخلاق حرفه‌ای حسابداری نشان داد.

 آلین و همکاران [5] در پژوهشی به ارائۀ الگوی مفهومی قصد گزارش موارد تقلب حسابرسان مستقل پرداختند. در این الگو، عوامل فردی (مانند نگرش در مورد گزارش موارد تقلب و هزینه‌های شخصی گزارشگری)، اثر مثبتی بر قصد گزارشگری اعمال تقلب دارد و این تأثیر به‌وسیلۀ عامل­های مرتبط با مسئله، مانند درک شدت تقلب اخلاقی تعدیل می‌شود.

سونسون و وود [30] در پژوهشی به تهیۀ یک چارچوب مفهومی از سازمان و اخلاق کسب و کار پرداختند که پایه­ای برای توسعه و پالایش ارتباط­های اخلاقی در سازمان ‌فراهم می­آورد و باعث همکاری و اتحاد در ارتباط‌های اخلاقی می‌شود.

مالهوترا و جینا [17] با ارائۀ الگوی اخلاق بازاریابی، ابتدا برای تصمیم­گیری اخلاقی «آگاهی» را تعریف کرد‌ند و بیان می­کنند که با آگاهی از شرایط می­توان درک درستی از مشکل­ها داشت و بر اساس درک ایجاد‌شده به قضاوت اخلاقی پرداخت. سپس بر اساس قضاوت، مسیر اخلاقی را انتخاب و اجرا کرد. این موضوع‌ بر تصمیم‌گیری اخلاقی نیز اثر­گذار است و بر آن­‌ تأثیر می‌گذارد. همچنین، تصمیم­گیری اخلاقی و اخلاق بازار­یابی از فرهنگ، سطح پاسخگویی، مشتری و سایر عوامل نیز تأثیر می‌پذیرند.

به‌طور کلی، بررسی پژوهش­های موجود در زمینۀ اخلاق‌ نشان می­دهد‌ اگرچه پژوهش­هایی در این زمینه انجام گرفته و به نتیجه­های بالا منجر شده است‌، اما تاکنون الگوی اخلاق مرتبط با حسابداری ارائه نشده است‌ که متناسب با فرهنگ اسلامی و ملی ایران باشد. در این زمینه حتی پژوهش­های خارجی نیز الگوهای جامع و مبسوطی را ارائه نکرده­اند. همچنین، عموم توصیه­ها و موضوع­های ارائه‌شده برای اخلاق حسابداران، به‌ رهنمودهای اساسی در زمینۀ مباحث اقتصادی و مالی سازمانی پرداخته­اند و از سایر ابعاد فردی و اجتماعی چشم­پوشی کرده­اند. افزون بر این، تاکنون پژوهشی در زمینۀ بررسی تعامل و میزان تأثیر و تأثر ابعاد مؤثر بر اخلاق حرفه­ای حسابداری ایران صورت نگرفته است. قابل ذکر است، تفاوت اصلی پژوهش نمازی و همکاران [26] با مقالۀ حاضر در این است که آنها فقط به ارائۀ الگوی مفهومی اکتفا کرده­اند، اما این پژوهش روابط درونی متغیرها و زیر‌مجموعه‌های الگو را به گونۀ کمّی و مستند بررسی می­کند، تا تأثیر و تأثر هر سازه در الگوی اخلاق حسابداری به گونۀ کمّی و روشن نمایان شود؛ بنابراین، هدف اساسی این پژوهش گسترش الگو­های اخیر و ادبیات موضوع، رفع کاستی الگو­های اخیر و همچنین ارائۀ یک الگوی تعاملی اخلاق حسابداری در ایران است.

روش‌ پژوهش

این پژوهش از نوع روش­های کمّی و توصیفی- همبستگی است و با تبدیل سازه­های «الگوی توسعۀ پایدار اخلاق حرفه­ای حسابداری» که ‌نمازی و همکاران [26] تهیه کردند، به پرسشنامۀ دیمتل[11] تبدیل و‌ بررسی شد. شکل (1) اجزای اصلی این الگو را نشان می­دهد. این الگو از 69 مؤلفه در چهار زیرگروه 1- سازۀ فردی، 2- سازۀ اجتماعی، 3- سازۀ اقتصادی- سازمانی و 4- سازۀ زیست­محیطی‌ تشکیل شده است.

منبع: نمازی و همکاران [26]

نگارۀ (1) اجزای این الگو را نشان می­دهد. برای تهیۀ الگوی ذکر‌شده، ابتدا با استفاده از «روش آرشیوی»، کل مقاله­های منشترشده در زمینۀ اخلاق حرفه­ای در بازه زمانی 1384- 1394، در نشریه­های ایرانی و پایان­نامه­های مرتبط با اخلاق حسابداری‌ به‌عنوان جامعه آماری‌ جمع­آوری شد و برای افزایش دقت، نمونه­گیری نشد. سپس با استفاده از «تحلیل­ محتوا» الگوی نوینی با عنوان «الگوی توسعۀ پایدار اخلاق حرفه­ای حسابداری» تدوین شد. در این الگو سازۀ فردی مواردی هستند که به شخص و شخصیت حسابداران مربوط است. سازۀ اجتماعی‌ عواملی هستند که در رابطه با محیط اجتماعی و پیرامونی باشند. سازۀ اقتصادی- سازمانی به سازمان و فعالیت‌های اقتصادی سازمان مرتبط است.‌ سازۀ زیست­محیطی به اهمیت، حفاظت، نگهداری و اخلاق محیط­زیست اشاره دارد [26].

جامعۀ آماری، نمونۀ پژوهش و جمع­آوری اطلاعات

 نمونۀ آماری اغلب مطالعات مبتنی بر روش دیمتل، شامل 10 تا 12 خبره منتخب است [13-14-16]؛ زیرا در این روش عامل بسیار مهم، کیفیت نظر خبرگان است. کسب نظر خبرگان در روش دلفی،‌ از طریق مصاحبۀ شفاهی و یا مصاحبۀ کتبی (پرسشنامه) فراهم می‌شود [2]. در پژوهش پیش­رو، در سال 1395 پرسشنامۀ ­مربوط به سازه­های اخلاقی بالا به 50 نفر از متخصصان حوزۀ اخلاق حسابداری‌ که در این زمینه صاحب­نظر و یا دارای آثار پژوهشی مربوط به اخلاق بودند، ارسال و از آنان درخواست شد که در صورت امکان به سایر متخصصان حوزۀ اخلاق حرفه­ای حسابداری نیز ارسال کنند که در نهایت 15 پاسخ کامل و قابل استفاده دریافت شد. در این پرسشنامه از پاسخ­دهندگان درخواست شد‌ بر مبنای روش دیمتل تأثیر عناصر هر سطر را بر عناصر مندرج در ستون مشخص کنند. لازم به ذکر است، در این پرسشنامه‌ اگر تأثیر عامل A بر B زیاد باشد، لزوماً تأثیر عامل B بر A معکوس نیست؛ بلکه می‌تواند زیاد، اندک یا متوسط باشد و هیچ ارتباطی به تأثیرپذیری قبلی ندارد. برای نمونه، دو گزاره ممکن است هر دو برهم تأثیر داشته باشند، یا اصلاً تأثیر نداشته باشند. شیوۀ امتیازدهی نیز از صفر تا 4، از بدون تأثیر تا تأثیر خیلی­زیاد است. روایی پرسشنامه نیز با استفاده از «روایی صوری» دنبال شد و‌ متخصصان حوزۀ اخلاق حرفه­ای حسابداری آن را تأیید کردند.

فن دیمتل

در این پژوهش برای انعکاس روابط درونی میان معیارهای اصلی هر سازه، به پیروی از سلیم و همکاران [28] و لانا و ژونگب [16]، از فن دیمتل استفاده شد. دیمتل از انواع روش­های تصمیم­گیری بر اساس مقایسه­های زوجی است. در این روش با بهره­مندی از قضاوت خبرگان در استخراج عوامل یک سیستم و ساختاردهی نظام‌مند به آنها، با به­کارگیری اصول نظریۀ گراف­ها، ساختاری سلسله­مراتبی از عوامل موجود در سیستم همراه با روابط تأثیر متقابل ارائه می­دهد، به­گونه­ای که شدت اثر روابط مذکور را به­صورت امتیاز عددی معین می­کند [15]. در این شرایط، متخصصان قادرند با تسلط بیشتری به بیان نظرات خود در رابطه با جهت و شدت اثرهای میان عوامل بپردازند. این شیوه مسائل پیچیده مربوط به وابستگی را نیز حل می‌کند و از طریق ساختار سلسله‌مراتبی آن، به ارائۀ برنامه­های عملی می‌پردازد [31]. لازم به­ذکر است، ماتریس به‌دست‌آمده از شیوۀ دیمتل (ماتریس ارتباطات داخلی)، افزون بر تبیین رابطۀ علی و معلولی بین عوامل، اثرپذیری و اثرگذاری بین متغیرها را نیز نمایش می‌دهد و این موضوع مزیت این روش نسبت به سایر روش­ها را نشان می­دهد. از برتری­های دیگر روش دیمتل نسبت به سایر روش­های تصمیم­گیری بر پایۀ مقایسه­های زوجی، پذیرش بازخورد روابط است، زیرا عناصر موجود در سیستم ممکن است مستقل از یکدیگر نباشند. اهمیت و وزن هر عامل در سیستم نیز، تنها به عامل­های بالادست یا پایین‌دست مربوط نیست، بلکه به­وسیلۀ همه عوامل موجود در سیستم، یعنی کل مدل تعیین می­شود [7].

در حسابداری از این روش در پژوهش­های متعددی از جمله مرادی و همکاران [23]، برزیده [9]، محمدپور و میرزاپورباباجان [21]، کاردان [15]، محمدی و همکاران [20]، سلیم و همکاران [28] و لانا و ژونگب [16] نیز استفاده شده است.

گام­های روش دیمتل‌ استفاده‌شده در این پژوهش به شرح زیر است [19]:

1- تهیۀ ماتریس ارتباط مستقیم (M) که با استفاده از میانگین حسابی ساده پاسخ­های جمع­آوری‌شده از خبرگان صورت گرفت.

2- تهیۀ ماتریس نرمال­شده (N) که در این خصوص، جمع سطری درایه­های ماتریس مستقیم محاسبه و معکوس بیشترین آن با استفاده از رابطۀ 1 تعیین شد و سپس با استفاده از رابطۀ 2 در درایه­های ماتریس مستقیم ضرب شد.

رابطۀ (1)                               

N = *Mرابطه (2)                                      

3- محاسبۀ ماتریس ارتباط کامل (T) که نشان­دهندۀ شدت نسبی روابط مستقیم و غیر‌مستقیم در بین رویکردها، معیارها و زیرمعیارها بوده است و با توجه به رابطۀ 3 محاسبه شد. در این رابطه ماتریس واحد (I) منهای ماتریس نرمال‌شده و معکوس شد، سپس در ماتریس نرمال ضرب شد.

رابطۀ (3)                         

4- با توجه به ماتریس ارائه‌شده، ماتریس ارتباط کامل (T) در سطح رویکردها، معیارها و زیرمعیارها محاسبه و تجزیه و تحلیل شد.

یافته­های پژوهش

ویژگی­های جمعیت­شناختی

 در این مطالعه، میانگین سن پاسخ­دهندگان 47/32 با انحراف معیار 13/8 و میانگین سابقۀ کار پاسخ­دهندگان 29/9 با انحراف معیار 32/6 است. از پاسخ­دهندگان 5 نفر دارای مدرک دکتری، 6 نفر دانشجوی دکتری، 4 نفر دارای مدرک کارشناسی­ارشد بوده­اند. پاسخ­دهندگان همه از افراد با سابقه در حوزۀ اخلاق حرفه­ای حسابداری هستند، افزون بر آن، اطلاعات جمعیت­شناختی نیز نشان می­دهد‌ جامعۀ آماری این مطالعه از شرایط مناسبی برخوردار‌ و واجد شرایط بوده­اند. در نتیجه یافته­ها، تا آنجا‌ که به ویژگی جامعه‌شناختی ارتباط پیدا می­کند، دارای ویژگی کیفی لازم، از جمله در زمینۀ روایی داخلی پژوهش است.

سازۀ اخلاق فردی

عوامل عمومی

 در این مطالعه، بر اساس مبانی و گام­های روش دیمتل، با استفاده از رابطۀ 4، ابتدا جمع تمامی سطرها و ستون‌های ماتریس ارتباط مستقیم محاسبه شد و سپس تمامی مقادیر نگاره بر معکوس بزرگ‌ترین عدد از ماتریس ارتباط مستقیم (25/25) ضرب ‌شد تا ماتریس نرمال شود [15]؛ بنابر‌این‌ داریم:

رابطۀ (4)      

ð N = 040/0*Mرابطۀ (5)                                  

نگارۀ ‌‌(2) ماتریس نرمال­شده را نشان می­دهد.

نگارۀ 2. ماتریس نرمال‌شده(N)  عوامل عمومی

  منبع: یافته­های پژوهش

در ادامه برای محاسبۀ ماتریس ارتباط کامل (T)، ابتدا ماتریس واحد (I) تشکیل شد. سپس ماتریس واحد، منهای ماتریس نرمال شد و ماتریس حاصل

معکوس شد. در نهایت، ماتریس نرمال در ماتریس
معکوس ضرب شد [19]. نگارۀ (3) ماتریس ارتباط کامل را نشان می­دهد.

نگارۀ 3- ماتریس ارتباط کامل (T) عوامل عمومی

                 منبع: یافته­های پژوهش

در ادامه، برای تعیین نقشۀ روابط شبکه (NRM)، باید ارزش آستانه[12] محاسبه شود. با این روش می‌توان از روابط جزئی صرف‌نظر‌ و شبکۀ روابط قابل اعتنا[13] را ترسیم کرد. تنها روابطی که مقادیر آنها در ماتریس T از مقدار آستانه بزرگ­تر باشد، در NRM نمایش داده خواهد شد. برای محاسبۀ مقدار آستانه روابط، کافی است که میانگین مقادیر ماتریس T محاسبه شود. بعد از آنکه شدت آستانه تعیین شد، تمامی مقادیر ماتریس T، که کوچک­تر از آستانه باشد، صفر می­شود و رابطه علّی در نظر گرفته نمی‌شود. در این بخش، ارزش آستانه برابر 297/0 به­دست آمد. نگارۀ (4) الگوی روابط معنادار را نشان می­دهد.

نگارۀ 4. الگوی روابط معنا­دار معیارهای عوامل عمومی

منبع: یافته­های پژوهش

نگارۀ (5) نمودار علّی را نشان می­دهد.

نگارۀ 5. الگوی روابط علّی معیارهای عوامل عمومی

   منبع: یافته­های پژوهش

جمع عناصر هر سطر (D) نشان‌دهندۀ میزان تأثیرگذاری آن عامل بر سایر عامل‌ها‌ست. بر این اساس «ایمان و توکل به خدا» از بیشترین تأثیرگذاری (256/3) برخوردار است. همچنین، جمع عناصر ستون (R) برای هر عامل بیانگر میزان تأثیرپذیری آن عامل از سایر عوامل است. بر این اساس، معیار «ایمان و توکل به خدا»، از بیشترین میزان تأثیرپذیری (145/3) برخوردار است. بردار افقی (D+R) نیز نشان­دهندۀ میزان تأثیر و تأثر عامل مورد نظر است. به­عبارت دیگر، هرچه مقدار D+R بیشتر باشد، آن عامل تعامل بیشتری با سایر عوامل دارد. بر این اساس، «ایمان و توکل به خدا» از بیشترین تعامل (401/6) برخوردار است. بردار عمودی (D-R) نیز قدرت تأثیرگذاری هر عامل را نشان می‌دهد. به­طور کلی، اگر D-R مثبت باشد، متغیر، یک متغیر علّی و اگر منفی باشد، یک متغیر معلول محسوب می‌شود. برای نمونه، «پرهیز از تجمل» یک متغیر معلول و «ایمان و توکل به خدا» یک متغیر علّی است.

اعتدال و میانه­روی

نگارۀ (6) با پیروی از گام­های ارائه‌شده در

 مراحل قبل، نمودار علّی معیار اعتدال و میانه­روی را نشان می‌دهد.

نگارۀ 6. الگوی روابط علّی معیارهای اعتدال و میانه­روی

                     منبع: یافته­های پژوهش

بر اساس این یافته­ها، «خوش­بینی» از بیشترین تأثیرگذاری (848/7) و «پرهیز از جانبداری»‌ از بیشترین میزان تأثیرپذیری (518/7) و تأثیر و تأثر (148/15) برخوردار است.

سازۀ اخلاق اجتماعی

مسئولیت اجتماعی

 نگارۀ (7) با پیروی از مراحل ذکر‌شدۀ قبل، نمودار علّی را نشان می­دهد.

نگارۀ 7. الگوی روابط علّی معیارهای مسئولیت اجتماعی

   منبع: یافته­های پژوهش

بر اساس یافته­های پژوهش، «اعتمادآفرینی» از بیشترین میزان تأثیرگذاری (718/4) برخوردار است. همچنین، معیار «وجدان­ کاری» از بیشترین میزان تأثیرپذیری (856/4) و تعامل (529/9) برخوردار است. همچنین، برای نمونه، «ترویج رقابت سالم» یک متغیر علّی و «وجدان ­کاری (وظیفه­شناسی)» یک متغیر معلول است.

عوامل انفرادی

نگارۀ (8) با پیروی از مراحل ذکر‌شده، نمودار علّی را نشان می­دهد.

نگارۀ 8. الگوی روابط علّی معیارهای عوامل انفرادی

 منبع: یافته­های پژوهش

بر اساس این یافته­ها، «علاقه به ­کار» از بیشترین تأثیرگذاری (91/4) و تعامل (37/4) برخوردار است. همچنین، معیار «تلاش برای جبران اشتباه­ها» از بیشترین میزان تأثیرپذیری (58/8) برخوردار است.

تعامل مؤثر

 نگارۀ (9) با دنبال‌کردن مراحل قبلی، نمودار علّی را نشان می­دهد.

نگارۀ 9. الگوی روابط علّی معیارهای تعامل مؤثر

 منبع: یافته­های پژوهش

یافته­ها نشان می­دهد‌ «توجه به کرامت و شأن انسانی» از بیشترین تأثیرگذاری (458/3) و تأثیر و تأثر (103/6) برخوردار است و معیار «احترام متقابل»
نیز بیشترین میزان تأثیرپذیری (908/2) را داراست. برای نمونه نیز «توجه به کرامت و شأن انسانی» یک متغیر علّی و سایر متغیرها معلول هستند.

سازۀ اخلاق اقتصادی- سازمانی

صفات عمومی

 نگارۀ (10) با پیروی از مراحل ذکر‌شده،  نمودار علّی را نشان می­دهد.

نگارۀ 10. الگوی روابط علّی معیارهای صفات عمومی

   منبع: یافته­های پژوهش

بر اساس یافته­های پژوهش «حفظ حیثیت حرفه‌ای» از بیشترین تأثیرگذاری (657/9)، تأثیرپذیری (523/9) و بیشترین میزان تأثیر و تأثر و تعامل (180/19) برخوردار است.

درستکاری

نگارۀ (11) براساس مراحل بیان‌شده، نمودار علّی را نشان می­دهد.

نگارۀ 11. الگوی روابط علّی معیارهای درستکاری

          منبع: یافته­های پژوهش

طبق یافته­های نگارۀ (11) «تلاش برای کاهش تضاد منافع» از بیشترین تأثیرگذاری (001/12)، تأثیرپذیری (290/12) و میزان تعامل یا تاثیر و تأثر (291/24) برخوردار است.

اصول و ضوابط حرفه­ای

نگارۀ (12)  با توجه مرحله­های بیان‌شده، نمودار علّی را نشان می­دهد.

یافته­ها نشان می­دهد «مشارکت در تصمیم‌گیری‌های سازمان» از بیشترین تأثیرگذاری (346/15) و معیار «هماهنگی با اهداف سازمان» از ببیشترین میزان تأثیرپذیری (314/15) و تعامل (660/30) برخوردار است.

نگارۀ 12. الگوی روابط علّی معیارهای رعایت اصول و ضوابط حرفه­ای

                 منبع: یافته­های پژوهش

صلاحیت حرفه­ای

نگارۀ (13) با توجه به موارد قبل، نمودار علّی را نشان می­دهد.

یافته­ها نشان می­دهد «تسلط به قوانین و مقررات مرتبط» از بیشترین میزان تأثیرگذاری (675/11)، تأثیرپذیری (135/12) و تاثیر و تأثر یا تعامل (811/23) برخوردار است

نگارۀ 13. الگوی روابط علّی معیارهای صلاحیت حرفه­ای

                 منبع: یافته­های پژوهش

یافته­ها نشان می­دهد «تسلط به قوانین و مقررات مرتبط» از بیشترین میزان تأثیرگذاری (675/11)، تأثیرپذیری (135/12) و تاثیر و تأثر یا تعامل (811/23) برخوردار است.

تعهد حرفه­ای

نگارۀ (14) با توجه یافته­های مراحل ذکر‌شده، نمودار علّی را نشان می­دهد.

نگارۀ 14. الگوی روابط علّی معیارهای تعهد حرفه­ای

             منبع: یافته­های پژوهش

بر اساس یافته­های نگارۀ (14) «تلاش برای گسترش اخلاق حرفه­ای» از بیشترین تأثیرگذاری (000/55) برخوردار بوده و سطح تأثیرپذیری «کیفیت­گرایی» و «تلاش برای گسترش اخلاق حرفه­ای» نیز به یک میزان است. همچنین سطح تعامل و تأثیر و تأثر هر دو عامل «تلاش برای گسترش اخلاق حرفه­ای» و «کیفیت­گرایی» نیز برابر است.

سازۀ اخلاق زیست­محیطی

نگارۀ (15) با توجه به یافته­های این بخش، نمودار علّی را نشان می­دهد.

نگارۀ 15. الگوی روابط علّی معیارهای زیست­محیطی

منبع: یافته­های پژوهش