بررسی رفتار چسبندگی هزینه‌ها و تأثیر آن بر کیفیت حسابرسی

مقدمه

یکی از صورت‌های مالی اساسی حسابداری، صورت سود و زیان است. در صورت سود و زیان، عملکرد واحد تجاری برای یک دورۀ مالی منعکس می‌شود. هزینه‌های عملیاتی واحد تجاری در برگیرندۀ بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته و هزینه‌های اداری، عمومی و فروش و سایر هزینه‌های عملیاتی است. هزینه‌های واقع‌شده در واحد تجاری متناسب با سطح فعالیت، رفتار‌های متفاوتی را از خود نشان می‌دهند [10]. شناخت رفتار هزینه‌ها یکی از مباحث مهم حسابداری بهای تمام‌شده و حسابداری مدیریت است. به اعتقاد یاسوکاتا و کاجی وارا [55]، حسابداری مدیریت با شناسایی و پیش‌بینی چگونگی رفتار هزینه‌ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت یا سطح درآمد می‌تواند وظیفۀ مباشرت خود را به‌خوبی انجام دهد. آگاهی از چگونگی رفتار هزینه‌ها نسبت به تغییرات سطح فعالیت و یا سطح فروش، از اطلاعات مهم برای تصمیم‌گیری مدیران در خصوص برنامه‌ریزی و بودجه‌بندی، قیمت‌گذاری محصولات، تعیین نقطۀ سربه‌سر و سایر موارد مدیریتی است [19].

تئوری‌های سنتی رفتار هزینه، بیان می‌دارد که تغییرات هزینه‌های متغیر، فقط به میزان تغییرات در سطح فعالیت وابسته است و این تغییرات به‌صورت متقارن صورت می‌گیرد. اما پژوهش‌های اخیر (از جمله پژوهش اندرسون [20]، چن و همکاران [29]، شانگکن و همکاران [50] و زنجیردار و همکاران [7]) نشان می‌دهد که شدت کاهش هزینه‌ها بر اثر کاهش حجم فعالیت، کمتر از افزایش شدت هزینه‌ها بر اثر افزایش حجم فعالیت است. به این رفتار نامتقارن هزینه‌ها، «چسبندگی هزینه‌ها» گفته می‌شود [23]. براى مثال، اگر همزمان با افزایش 10 درصدی در فروش، میزان هزینه‌ها 9 درصد افزایش یابد، در صورت کاهش 10 درصدی فروش، نباید انتظار داشت که هزینه‌ها 9 درصد کاهش یابد. براساس این نظریه، هزینه‌ها کمتر از 9 درصد کاهش خواهد یافت.

نمازی و دوانی‌پور [16] و سپاسی و همکاران [9] در پژوهشی به بررسی وجود چسبندگی هزینه‌ها در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. شواهد تجربی این پژوهش‌ها بیانگر وجود رفتار چسبندگی هزینه‌های اداری، عمومی و فروش در بورس اوراق بهادار تهران است. این رفتار از آنجا قابل توجیه است که حفظ منابع، موجب کاهش هزینه‌ها در بلندمدت می‌شود؛ زیرا در صورت کاهش منابع در صورت کاهش فروش، اگر فروش در دوره‌های آتی افزایش یابد، هزینه‌های بابت تحصیل مجدد همان منابع به شرکت تحمیل می‌شود. از این‌رو مدیران به‌طور عمدی و آگاهانه، برای کاهش هزینه‌ها و در نتیجه افزایش سود شرکت در بلندمدت، اقدام به حفظ منابع می‌کنند [11]. بنابر عقیدۀ اندرسون و همکاران [20]، دلایل زیادی برای چسسبندگی هزینه‌ها وجود دارد. برخی از این دلایل عبارت‌اند از: بی‌میلی طبیعی برای اخراج کارمندان هنگام کاهش حجم، هزینه‌های بنگاه و نیاز به زمان برای تأیید کاهش حجم فعالیت، تصمیمات مدیریتی برای حفظ منابع مورد استفاده، که می‌تواند در نتیجۀ ملاحظات شخصی باشد و منجر به هزینه برای بنگاه شود.

نظریۀ نمایندگی پیش‌بینی می‌کند که تضاد منافع بین سهامدارن و مدیران منجر به ایجاد مشکل نمایندگی می‌شود. یعنی، مدیران ممکن است به انجام فعالیت‌هایی اقدام کنند که باعث شود منافع آن‌ها بر منافع سهامداران برتری یابد. همچنین، پژوهشگران شواهدی را فراهم کرده‌اند که حسابرسی موجب کاهش تضاد نمایندگی و کاهش احتمال بروز عدم‌تقارن اطلاعاتی بین سرمایه‌گذاران و مدیران می‌شود [4]. بنا به استدلال، نظریۀ تقاضا برای کیفیت حسابرسی از آنجا ناشی می‌شود که بین مدیران شرکت و سرمایه‌گذاران تضاد نمایندگی وجود دارد. هنگامی که هزینه‌های نمایندگی به دلیل عدم‌تمرکز مالکیت و نبودِ نظارت مؤثر از سوی مالکان افزیش می‌یابد، تقاضا برای حسابرسی‌های با کیفیت بالاتر افزایش می‌یابد [25]. مدیران ممکن است انگیزه‌هایی برای رسیدن به رشد شرکت فراسوی رشد بهینه یا به‌کارگیری منافع به‌منظور افزایش منافع شخصی از طریق موقعیت، قدرت، پاداش و غیره داشته باشند. این مشکل، مشابه رفتار نامتقارن هزینه است. یعنی مدیران تمایل دارند زمانی که تقاضا افزایش می‌یابد، هزینه‌های اداری، عمومی و فروش را خیلی سریع‌تر افزایش دهند یا مدیران تمایل دارند زمانی که تقاضا پایین می‌آید، کاهش هزینه‌های اداری، عمومی و فروش را به تأخیر بیندازند.

چن و همکاران [30] نشان دادند که بین رفتار نامتقارن هزینه‌ها و مشکل نمایندگی رابطه وجود دارد. مطابق با استدلال آن‌ها، چسبندگی هزینه‌ها به این علت رخ می‌دهد که مدیران، منابع مرتبط با فعالیت‌های عملیاتی را به‌طور آگاهانه و عمدی تعدیل می‌کنند تا منافع خود در شرکت را حداکثر کنند. زمانی که مدیران کاهش فروش را موقتی پیش‌بینی کنند و انتظار بازگشت فروش به سطح قبلی را داشته باشند، حذف منابع متناسب با کاهش فروش و تحصیل مجدد آن در آینده، به افزایش هزینه‌ها و در نتیجه کاهش سود بلند‌مدت منجر می‌شود. علاوه بر این، اگر مدیران منابع مرتبط با فعالیت‌های عملیاتی را متناسب با فروش، کاهش دهند، تحصیل و آماده‌سازی مجدد منابع در آینده، نیازمند زمان است. بنابراین، چنانچه منابع و در نتیجه هزینه‌ها متناسب با کاهش فروش کاهش یابد، شرکت فرصت‌های توسعه فروش را از دست می‌دهد. لذا مدیران با حفظ منابع، موجب کاهش هزینه‌ها در بلندمدت و افزایش سود شرکت و در نتیجه افزایش منافع شخصی خود از طریق موقعیت، قدرت، پاداش و غیره می‌شوند. از این‌رو مدیران می‌توانند با استفاده از رفتار نامتقارن هزینه‌ها، منافع شخصی خود را حداکثر کنند که این کار در بلند‌مدت می‌تواند باعث ایجاد تضاد منافع شود و کیفیت حسابرسی شرکت‌ها را تحت تأثیر قرار دهد.

روش‌های تحلیلی، مقایسۀ ارزش‌های مورد انتظار حسابرسی با اقلام مندرج در صورت‌های مالی و حدود تغییراتی است که ممکن است به‌طور معقول در ارزش‌ها رخ داده باشد. هرگونه تغییر در ارزش‌ها با دو کاربرد، یکی توجه مستقیم و دیگری جایگزین آزمون‌های محتوایی، مورد توجه و رسیدگی حسابرسان قرار می‌گیرد [2]. روش‌های‌ تحلیلی‌ برای‌ مقاصدی مانند برنامه‌ریزی‌، آزمون‌های‌ محتوا، بررسی‌ کلی‌ صورت‌های‌ مالی‌ در مرحلۀ بررسی‌ نهایی‌ به کمک حسابرس می‌آید [19]. در مواردی‌ که‌ با اجرای‌ روش‌های‌ تحلیلی، مغایرات‌ و نوسانات‌ عمده‌ای‌ شناسایی‌ می‌شود یا روابطی‌ اعم ‌از مالی‌ و غیر مالی‌ به‌دست‌ می‌آید که‌ با سایر اطلاعات‌ مربوط‌، مغایرت‌ دارد یا از مبالغ‌ پیش‌بینی‌ شده‌، انحراف‌ عمده‌ دارد، حسابرس‌ باید موضوع‌ را پیگیری‌ و دلایل‌ کافی‌ و شواهد مثبت‌ قابل‌ قبولی‌ را گردآوری‌ کند. حسابرسان هنگام اجرای روش‌های تحلیلی، فرض می‌کنند که هزینه‌ها متناسب با نوسان‌های فروش، تغییر می‌کند. بنابراین، درک صحیح‌تر نحوۀ تغییر هزینه‌ها نسبت به نوسان‌های فروش، به حسابرسان در بهبود اجرای روش‌های تحلیلی کمک می‌کند و در نهایت کیفیت حسابرسی افزایش می‌یابد.

پژوهش‌های اخیر دربارۀ رفتار هزینه‌ها به توسعۀ یک بازار نوظهور مانند ایران کمک می‌کند. با توجه به افزایش اهمیت پیش‌بینی رفتار هزینه‌ها، تأثیر رفتار چسبندگی هزینه‌ها بر کیفیت حسابرسی بررسی شده است. حسابرسی مستقل یک روش مهم راهبری شرکتی است که به‌طور مؤثری بر رفتار فرصت‌طلبانۀ مدیران نظارت و آن را محدود می‌کند و در نهایت چسبندگی هزینه‌ها را کاهش می‌دهد (شانگکن و همکاران [50]). از این‌رو این ادعا مطرح می‌گردد که انجام حسابرسی با کیفیت بالاتر، چسبندگی هزینه‌ها را به‌طور قابل توجهی کاهش می‌دهد.

نتایج حاصل از این پژوهش به‌طور ویژه‌ای، برای مدیران و حسابرسان مهم است؛ زیرا آن‌ها با شناسایی و پیش‌بینی دقیق رفتار هزینه‌ها و چگونگی واکنش هزینه‌ها به نوسانات فروش (درآمد)، به طرح‌ریزی برنامه‌های منظم می‌پردازند و با استفاده از نتایج این پژوهش، تصمیم‌گیری‌های آگاهانه انجام می‌دهند. استنباط مدیریت از این تحلیل این ا‌ست که چسبندگی هزینه‌ها قابل تشخیص و کنترل است. مدیران باید دلیل خود را برای چسبندگی هزینه از طریق توجه به حساسیت تغییرات هزینه به نسبت کاهش حجم، ارزیابی کنند و ظرفیت واکنش شرکت را در برابر کاهش تقاضا برای کالاها یا خدمات افزایش دهند. این امر به بهبود فرایند پاسخگویی سازمان کمک شایانی می‌کند. با مشخص‌بودن رفتار هزینه، صاحبان شرکت می‌توانند تحلیل کنند آیا مدیران به بنگاه اقتصادی هزینه تحمیل می‌کنند یا نه [55]. همچنین، حسابرسان می‌توانند با در نظر گرفتن رفتار چسبندگی هزینه‌ها نسبت به بهبود روش‌‌های تحلیلی و کشف هر‌گونه خطا یا تقلب در ارائۀ صورت‌های مالی اقدام و کیفیت حسابرسی را افزایش دهند. حسابرسان از طریق مقایسۀ روابط میان اطلاعات مالی و غیر‌مالی، منطقی‌بودن مبالغ صورت‌های مالی را ارزیابی می‌کنند. در حسابرسی مستقل، روش‌های تحلیلی از بهترین روش‌های حسابرسی است که مستلزم ارزیابی و تجزیه و تحلیل داده‌هاست [6]. این روش‌ها در تمام فرایند حسابرسی استفاده می‌شود و بر کاربرد آن در مرحلۀ برنامه‌ریزی، بررسی کلی حسابرسی و آزمون‌های محتوا تأکید شده است [1]. در حقیقت، حسابرسان با استفاده از رویه‌های تحلیلی در طول فرایند حسابرسی مستقل، می‌توانند تأثیرات چسبندگی هزینه‌ها را کنترل کنند [50].

بنابراین، با توجه به اهمیت بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته، هزینه‌های اداری، عمومی و فروش و سایر هزینه‌های عملیاتی در ساختار هزینه‌ای شرکت‌ها، در این پژوهش چگونگی رفتار این هزینه‌ها نسبت به تغییرات سطح فروش و چسبندگی این دسته از هزینه‌ها بررسی می‌شود‌. از این‌رو مسألۀ اصلی این پژوهش، بررسی رابطه بین رفتار چسبندگی هزینه‌ها در سه سطح بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته، هزینه‌های اداری، عمومی و فروش و سایر هزینه‌های عملیاتی با کیفیت حسابرسی است. از این‌رو، پرسش اصلی پژوهش، بررسی این موضوع است که آیا رفتار چسبندگی هزینه‌ها می‌تواند کیفیت حسابرسی را در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران تحت تأثیر قرار دهد؟ اگر این‌گونه است، این تأثیر چگونه قابل تفسیر است؟

مبانی نظری و پیشینۀ پژوهش.

رفتار نامتقارن هزینه‌ها (چسبندگی هزینه‌ها).

نظریه‌های متفاوتی دربارۀ شدت چسبندگی هزینه‌ها مطرح شده است؛ از آن جمله می‌توان تمایل مدیریت در حفظ ظرفیت منابع در دوره‌هاى کاهش درآمد، به‌دلیل عدم تمایل به تحمل هزینه‌های تعدیل منابع و تجهیز مجدد منابع را بیان کرد. اندرسون و همکاران [20] و گروهی از پژوهشگران نظیر چن و همکاران [29]، چنین پدیده‌ای را از دیدگاه نظریۀ نمایندگی و انگیزه‌های شخصی مدیران در حفظ سطح ظرفیت تولیدى در دوره‌های کاهش درآمد تحلیل کرده‌اند. پژوهشگرانی نظیر اندرسون و همکاران [22] و چن و همکاران [30] با بررسی اهمیت توجه به رفتار چسبندۀ هزینه‌ها در ارزیابی عملکرد آتی شرکت و تجزیه و تحلیل نرخ بازده سرمایه‌گذاری‌ها، مدل نوینی را معرفی کردند و با مقایسۀ مدل خود با مدل‌های سنتی پیشین نشان دادند که مدل آن‌ها، دقت بیشتری در پیش‌بینی نرخ بازده سرمایه‌گذاری‌ها دارد.

بر اساس نظریۀ تأخیر در تعدیل هزینه، هزینه‌ها به این دلیل دچار چسبندگى مى‌شود که سرعت کاهش فروش و هزینه‌ها نمی‌تواند یکسان باشد. اندرسون و همکاران [20] و هیرای و شیبا [37] دریافتند، شدت چسبندگی در کوتاه‌مدت، بیشتر از میان‌مدت و بلندمدت است و چسبندگی هزینه‌ها در بلندمدت، کاهش می‌یابد و نوسان‌هاى هزینه به نوسان‌های فروش نزدیک‌تر می‌شود. علاوه بر این، سابرامانیام و ویدنمایر [49] متوجه شدند که چسبندگی هزینه، در نوسان‌ها و کاهش‌هاى بااهمیت فروش دیده مى‌شود، ولی این پدیده در کاهش‌هاى ناچیز مشاهده نمی‌گردد. همچنین اگر سطح فعالیت کاهش پیدا کند، چسبندگی نیز کاهش می‌یابد و میزان چسبندگی با رشد اقتصادی، میزان دارایی شرکت و تعداد کارکنان ارتباط مستقیم دارد [55]. علاوه بر این، سابرامانیام و ویدنمایر [49] متوجه شدند که چسبندگی هزینه، در نوسان‌ها و کاهش‌هاى بااهمیت فروش دیده مى‌شود؛ ولی این پدیده در کاهش‌هاى ناچیز مشاهده نمی‌گردد. یافته‌های یادشده، بیانگر این حقیقت است که هزینه‌ها نمی‌تواند به سرعت کاهش فروش، کاهش یابد. آن‌ها همچنین تأثیر شرایط مختلف اقتصادی همچون نرخ تولید ناخالص ملی و ویژگی‌های متفاوت شرکت‌ها مانند جمع دارایی‌ها و تعداد کارکنان شرکت را بر شدت چسبندگی هزینه‌ها آزمون کردند. یافته‌های آن‌ها نشان می‌دهد، در دوره‌های رشد اقتصادی، شدت چسبندگی بیشتر است و در دوره‌هایی که در دورۀ قبل از آن کاهش درآمد رخ داده است، شدت چسبندگی کاهش می‌یابد. همچنین با افزایش نسبت جمع دارایی‌ها به فروش و با افزایش تعداد کارکنان شرکت‌ها، شدت چسبندگی هزینه‌ها افزایش می‌یابد.

نکتۀ مهمی که در اینجا حایز اهمیت است، توجه به این موضوع است که یافته‌های پژوهشگران یادشده، فقط نظریۀ تأخیر در تعدیل هزینه‌ها را تأیید می‌کند، ولی تاکنون نظریۀ تصمیمات سنجیده، مورد آزمون واقع نشده است. علاوه بر این، نمی‌توانیم با تأیید نظریۀ تأخیر در تعدیل هزینه‌ها، نظریۀ تصمیمات سنجیده را رد کنیم، زیرا دو نظریۀ مذکور، با هم تناقض ندارند. یافته‌های ذکرشده، بیانگر این حقیقت است که هزینه‌ها نمی‌تواند به سرعت کاهش فروش، کاهش یابد. نکتۀ مهمی که در اینجا حایز اهمیت است، اینکه یافته‌های پژوهشگران یادشده، فقط نظریۀ تأخیر در تعدیل هزینه‌ها را تأیید می‌کند، ولی تاکنون نظریۀ تصمیمات سنجیده، آزمون نشده است. علاوه بر این، نمی‌توان با تأیید نظریۀ تأخیر در تعدیل هزینه‌ها، نظریۀ تصمیمات سنجیده را رد کرد، زیرا دو نظریه، با هم تناقض ندارند. بر اساس نظریۀ تأخیر در تعدیل هزینه‌ها، هزینه‌ها به این دلیل دچار چسبندگى مى‌شود که سرعت کاهش فروش و هزینه‌ها نمی‌تواند یکسان باشد [48].

نظریۀ تصمیمات سنجیده، از نظریه‌هاى مطرح دربارۀ چسبندگى هزینه است. بر اساس این نظریه، هزینه‌ها تحت تأثیر تصمیم‌هاى مدیریت چسبندگى مى‌یابد [51]. زمانی که مدیران احساس مى‌کنند کاهش در فروش، به‌صورت کوتاه‌مدت و مقطعى خواهد بود و کاهش در فروش در دورۀ جارى با افزایش فروش در دوره‌هاى بعد جبران خواهد شد، براى حفظ منابع تلاش مى‌کنند و هزینه‌هاى حفظ این منابع را متحمل مى‌شوند و به امید روزهاى بهتر خواهند بود. زمانى که مدیران در نتیجۀ کاهش فروش، منابع مربوط به فعالیت‌هاى عملیاتى خود را کاهش مى‌دهند، در دوره‌اى که فروش به حالت عادى برمى‌گردد، براى تأمین دوبارۀ منابع و آماده‌سازى آن‌ها تا اینکه همانند دورۀ قبل از کاهش فروش به ظرفیت عادى دست یابد، باید زمان و هزینۀ گزافى صرف کنند. بنابراین براى کسب سود در بلندمدت سعى مى‌کنند به حفظ منابع خود بپردازند تا از کسب درآمدهاى احتمالى آینده، بى‌بهره نمانند.

از دیدگاه نظریۀ تصمیمات سنجیده، یافته‌های ذکرشده این‌گونه تفسیر می‌شود که تعدیل هزینه‌ها در کوتاه‌مدت با تأخیر روبه‌رو می‌شود و این موضوع، بر این حقیقت دلالت می‌کند که مدیران از روی قصد و به صورت کاملاً آگاهانه تصمیم می‌گیرند منابع مربوط به فعالیت‌های عملیاتی خود را بر اساس پیش‌بینی‌هاى خود از آیندۀ فروش شرکت حفظ کنند. گروهى از پژوهشگران (از جمله شانگکن و همکاران [50]، نمازی و دوانی‌پور [16] و سپاسی و همکاران [9]) معتقدند که مدیریت براى تأمین منابع مورد نیاز تولید (عوامل تولید) قرارداد‌هایى منعقد مى‌کند که هر‌گونه قصور یا فسخ آن‌ها، مستلزم پرداخت هزینه و جرایم گزافى خواهد بود. به عبارت دیگر، عوامل اصلى چسبندگى هزینه‌ها را در قالب دو عامل اصلى مى‌توان طبقه‌بندى کرد؛ اول اینکه، مدیران ممکن است به تداوم کاهش فروش نامطمئن یا به عبارت دیگر، به بهبود وضعیت فروش در آینده خوش‌بین باشند، از این‌رو، براى روزهاى آتى وضعیت خوبى پیش‌بینى مى‌کنند؛ دوم اینکه، مدیریت به دلایلى از جمله سیاست‌هاى مدیریتى و ترس از تصویر عمومى، هزینه‌هایى نظیر تعدیل نیروى انسانى و غیره را تحمل مى‌کند. به اعتقاد اندرسون و همکاران [22] مدیران ممکن است کاهش منابع مربوط به فعالیت‌هاى عملیاتی را به تأخیر بیندازند، تا زمانی که آن‌ها به دائمی‌بودن کاهش تقاضا (کاهش فروش) اطمینان بیشتری حاصل کنند.

کیفیت حسابرسی.

دی آنجلو [33، ص 186] تعریف متداولی از کیفیت حسابرسی تحت عنوان «ارزیابی بازار» ارائه کرده است. ارزیابی بازار در واقع عبارت است از: احتمال اینکه حسابرس هم تحریفات با اهمیت در صورت‌های مالی و یا سیستم صاحبکار را کشف کند و هم تحریف با اهمیت کشف‌شده را گزارش کند. احتمال اینکه حسابرس موارد تحریفات با اهمیت را کشف کند، به شایستگی حسابرس و احتمال اینکه حسابرس موارد تحریفات با اهمیت کشف‌شده را گزارش کند، به استقلال حسابرس ارتباط پیدا می‌کند. پالمروس [46] کیفیت حسابرسی را بر‌حسب میزان اعتباردهی حسابرسی تعریف می‌کند. از آنجا که هدف از حسابرسی ایجاد اطمینان نسبت به صورت‌های مالی است، کیفیت حسابرسی به این عنوان تعریف می‌شود که صورت‌های مالی حسابرسی‌شده، عاری از تحریفات با اهمیت باشد. در واقع این تعریف، بر نتایج حسابرسی تأکید می‌کند؛ یعنی قابلیت اطمینان به صورت‌های مالی حسابرسی‌شده، کیفیت حسابرسی را منعکس می‌کند [3].

از آنجا که کیفیت حسابرسی قبل یا در حین انجام حسابرسی غیرقابل مشاهده است، شاخص‌های مختلفی برای نشان‌دادن کیفیت حسابرسی در پژوهش‌ها معرفی شده‌اند. یکی از مهمترین شاخص‌های کمّی اندازه‌گیری کیفیت حسابرس، اندازۀ حسابرس است که به‌طور وسیعی در پژوهش‌های خارجی از آن استفاده می‌شود (‌[27]، [33]، [36]) و مبیین این مطلب است که این دو با هم رابطۀ مستقیم دارند [4]، به‌طوری که هر‌چه اندازۀ حسابرس بزرگ‌تر باشد، کیفیت حسابرسی هم بالاتر خواهد بود. با این حال، برخی از پژوهش‌های داخلی (حساس‌یگانه و آذین‌فر [3]) نشان می‌دهد که بین این دو هیچ رابطۀ معناداری وجود ندارد. منظور از اندازۀ حسابرس، حسن‌شهرت حسابرس (نام تجاری) است [4، ص 71]. در نتیجۀ حسن‌شهرت حسابرس، اعتبار اطلاعات صورت‌های مالی افزایش می‌یابد و بنابراین کیفیت حسابرسی بالاتر خواهد بود [52]، [27].

از شاخص‌های کاربردی دیگر برای کیفیت حسابرسی، می‌توان به نوع گزارش حسابرسی اشاره کرد. دی‌آنجلو کیفیت حسابرسی را به‌صورت احتمال کشف و گزارش انحرافات با اهمیت در صورت‌های مالی تعریف می‌کند. این تعریف دو عامل را در کیفیت حسابرسی دخیل می‌داند. کیفیت حسابرسی تابعی از توانایی کشف با‌اهمیت است که به‌صورت توانایی و صلاحیت حسابرس مطرح می‌گردد و تمایل حسابرس به گزارش این انحرافات که به استقلال حسابرس مربوط، مرتبط است [33]. پژوهشگرانی مانند هرمانسون و دیگران [39] و دیلویت [34] از انتشار گزارش غیر‌مقبول به عنوان شاخصی برای کیفیت حسابرسی یا استقلال حسابرس استفاده کرده‌اند.

شاخص کاربردی دیگر برای محاسبۀ کیفیت حسابرسی، معیار دورۀ تصدی حسابرس است [12]. حامیان تغییر حسابرس بر این باورند که در صورت تغییر اجباری، حسابرسان در موقعیتی قرار می‌گیرند که خواهند توانست در مقابل فشارها و خواسته‌های مدیران مقاومت، و قضاوت بی‌طرفانه‌تری را اعمال کنند. حضور طولانی‌مدت حسابرس در کنار صاحبکار، موجب ایجاد تمایلاتی برای حفظ و رعایت نظر مدیریت صاحبکار می‌شود؛ وضعیتی که استقلال و بی‌طرفی او را مخدوش می‌کند [4]. همچنین آن‌ها تمایل حسابرسان را به حفظ صاحبکار از طریق حمایت از او دلیل دیگری برای تصویب قوانین محدود‌کننده مطرح می‌کنند؛ چرا که حسابرس در سال‌های اولیۀ فعالیت برای صاحبکار جدید متحمل هزینه‌های اولیه‌ای می‌گردد که به‌منظور جبران آن‌ها، به دنبال حفظ صاحبکار جدید است [25]. در این پژوهش به‌منظور بررسی و محاسبۀ کیفیت حسابرسی از مبالغ تعدیلات سنواتی با‌اهمیت بهره گرفته شده است، به این صورت که اگر حسابرس این موارد با اهمیت را در گزارش حسابرسی سال قبل کشف و گزارش کرده باشد، حسابرسی او با کیفیت تلقی می‌گردد [35].

روش‌های تحلیلی، چسبندگی هزینه‌ها و کیفیت حسابرسی

در طول سال‌های گذشته، روش‌های تحلیلی به ‌عنوان یکی از روش‌های دارای اهمیت روزافزون در حسابرسی صورت‌های مالی در آمده است [26]. در سال 1978، نخستین توصیه به حسابرسان در این مورد از سوی هیأت تدوین استانداردهای حسابرسی ایالات متحده ارائه گردید. با انتشار بیانیۀ استاندارد حسابرسی شماره 56، استفاده از روش‌های تحلیلی برای هدف‌های برنامه‌ریزی و بررسی کلی اجباری شد [19]. به علاوه، در پاسخ به افزایش نگرانی‌ها دربارۀ کارایی و اثربخشی حسابرسی، روش‌های تحلیلی به عنوان جایگزین یا مکملی برای آزمون‌های محتوای جزئیات مانده حساب‌ها استفاده شد [54]. پژوهشگران در دفاع از مفید بودن روش‌های تحلیلی، شواهدی را ارائه کرده‌اند که نشان می‌دهد این روش‌ها می‌توانند ابزارهای با قدرتی برای کشف برخی از اشتباهات و تخلفات باشد [47].

از آنجا که هدف اصلی حسابرسی مستقل اظهار نظر دربارۀ کلیت صورت‌های مالی مورد رسیدگی است، بنابراین حسابرسان برای برخورداری از قدرت چنین اظهارنظری باید منطقی‌بودن صورت‌های مالی را بررسی، ارزیابی و توجیه کنند. بنابراین روش‌های تحلیلی در ارزیابی منطقی‌بودن کلیت صورت‌های مالی و همچنین مانده‌حساب‌های معین به حسابرس یاری می‌رساند. هدف اصلی پژوهش بررسی این موضوع است که به کمک یکی از شیوه‌های نوین حسابرسی، یعنی روش‌های تحلیلی، چگونه می‌توان پایه و مبنای قوی‌تری برای انجام حسابرسی‌های بهینه و بهبود عملکرد حسابرسان فراهم کرد [5].

روش‌های‌ تحلیلی‌ شامل‌ ارزیابی‌ نتایج‌ حاصل‌ از مقایسۀ‌ اطلاعات‌ مالی‌ واحد مورد رسیدگی‌ با اطلاعاتی‌ همچون‌ اطلاعات‌ مقایسه‌ای‌ دوره‌های‌ قبل‌، نتایج‌ مورد انتظار واحد مورد رسیدگی‌؛ مانند بودجه‌ها، پیش‌بینی‌ها یا برآوردهای‌ حسابرس‌، چون‌ برآورد مصرف مواد اولیه‌ و اطلاعات‌ مشابه‌ در صنعت‌؛ مانند مقایسۀ‌ نسبت‌های‌ مالی‌ واحد مورد رسیدگی‌ با شاخص‌ صنعت‌ یا نسبت‌های‌ مالی‌ واحدهای‌ اقتصادی‌ هم‌‌اندازه‌ در همان‌ صنعت [2]. حسابرس‌ باید به‌‌منظور کسب‌ شناخت‌ از فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ و تعیین‌ زمینه‌های‌ بالقوه‌ مخاطره‌آمیز، روش‌های‌ تحلیلی‌ را در مرحلۀ‌ برنامه‌ریزی‌ به کار گیرد. حسابرس‌ در پایان‌ کار حسابرسی‌ یا تاریخی‌ نزدیک‌ به‌ آن‌ و هنگام‌ نتیجه‌گیری‌ کلی‌ دربارۀ‌ انطباق‌ کلیت‌ صورت‌های‌ مالی‌ با شناخت‌ وی‌ از واحد مورد رسیدگی‌ باید روش‌های‌ تحلیلی‌ را به کار گیرد. به‌کارگیری‌ روش‌های‌ تحلیلی‌ می‌تواند توجه‌ حسابرس‌ را به‌ جنبه‌هایی‌ از فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌ جلب‌ کند که‌ قبلاً از آن‌ها آگاه‌ نبوده‌ است‌ و همچنین‌، او را در تعیین‌ نوع‌ و ماهیت‌، زمان‌بندی‌ اجرا و حدود سایر روش‌های‌ حسابرسی‌ یاری‌ رساند.

روش‌های تحلیلی از بهترین روش‌های حسابرسی و مستلزم ارزیابی و تجزیه و تحلیل داده‌هاست و همواره نتایج با اهمیت و در خور توجهی را موجب می‌شود که قابل درج در گزارش حسابرسی است [6]. این روش‌ها در تمام فرایند حسابرسی استفاده می‌شود و کاربرد آن در مرحلۀ برنامه‌ریزی و بررسی کلی حسابرسی براساس تمام استانداردهای معتبر حسابرسی دنیا الزامی است و بر به‌کارگیری روش‌های تحلیلی به عنوان آزمون‌های محتوا تأکید می‌شود. حسابرسی مستقل یک روش مهم راهبری شرکتی است که می‌تواند به طور مؤثری بر رفتار فرصت‌طلبانه مدیران نظارت و آن را محدود کند و در نهایت چسبندگی هزینه‌ها را کاهش دهد (شانگکن و همکاران [50]). بنابراین می‌توان این مسأله را مطرح کرد که انجام حسابرسی با کیفیت بالاتر، چسبندگی هزینه‌ها را به طور قابل توجهی کاهش می‌دهد.

همچنین، حسابرسان هنگام اجرای روش‌های تحلیلی، فرض می‌کنند که هزینه‌ها متناسب با نوسان‌های فروش تغییر می‌کند. بنابراین، درک صحیح‌تر نحوۀ تغییر هزینه‌ها نسبت به نوسان‌های فروش به حسابرسان در بهبود اجرای روش‌های تحلیلی و کشف هرگونه خطا یا تقلب کمک می‌کند و در نهایت کیفیت حسابرسی افزایش می‌یابد [44].

شانگکن و همکاران [50] در پژوهش خود به بررسی ارتباط بین کیفیت حسابرسی و چسبندگی هزینه در شرکت‌های فهرست‌شده در بورس شانگ‌های چین (SSE) طی سال‌های 2010-2002 پرداخته‌اند. در این پژوهش برای محاسبۀ کیفیت حسابرسی از معیار اندازۀ حسابرس (چهار مؤسسۀ بزرگ حسابرسی) استفاده شده است. یافته‌های آن‌ها نشان داد که چسبندگی هزینه‌ها در شرکت‌هایی که چهار مؤسسۀ بزرگ حسابرسی کرده‌اند، کمتر است. در واقع، با افزایش چسبندگی هزینه‌ها، کیفیت حسابرسی نیز کمتر شده است.

نیکولا و پرگو [45] در پژوهش خود به بررسی چسبندگی هزینه‌ها در شرکت‌های کوچک و متوسط ایتالیایی در دورۀ زمانی 2010-1992 پرداخته‌اند. یافته‌های آن‌ها نشان داد که چسبندگی هزینه‌ها فقط در ارتباط با هزینه‌های دستمزد رخ می‌دهد و چسبندگی هزینه‌ها در‌مورد هزینه‌های اداری، عمومی و فروش وجود ندارد.

چن و همکاران [29] به بررسی ویژگی‌های رفتاری مدیریت در قبال چسبندگی هزینه‌ها پرداختند. نتایج پژوهش نشان‌دهندۀ تغییرات رفتاری مدیران در قبال چسبندگی هزینه است، به نحوی که وقوع پدیدۀ چسبندگی هزینه، اعتماد به نفس مدیران را افزایش می‌دهد.

اندرسون و جامویچ [21] به بررسی رفتار نامتقارن هزینه‌ها در مقابل تغییرات درآمدی پرداختند. نتایج پژوهش بیانگر وجود رفتار نامتقارن هزینه‌ها با وارد کردن متغیرها و شاخص‌های اقتصادی از قبیل نرخ تورم و نرخ بهره است.

قسیم محمد [36] به بررسی تأثیر ساختار مالکیت بر کیفیت حسابرسی شرکت‌های اردنی پرداخت. یافته‌های این پژوهش نشان می‌دهد که بین مالکیت نهادی و مالکیت خارجی با کیفیت حسابرسی، رابطۀ مثبت و معناداری وجود دارد. همچنین یافته‌های این پژوهش نشان می‌دهد، بین تمرکز مالکیت نهادی و کیفیت حسابرسی رابطۀ منفی و معنادار وجود دارد.

بنکر و چن [26] به بررسی رابطه میان عدم‌اطمینان و رفتار چسبندۀ هزینه پرداختند. آن‌ها با بررسی هزینه‌های اداری، عمومی و فروش، تعداد کارکنان و ساعات کاری آنان به بررسی چسبندگی هزینه‌ها پرداختند. نتایج بیانگر وجود چسبندگی هزینه در نمونۀ تحت بررسی است.

مدریوس و کاسووتا [44] در پژوهشی با عنوان چسبندگی هزینه در شرکت‌های برزیلی ‌نشان دادند که هزینه‌های اداری، عمومی و فروش به ازای 6% افزایش درآمد فروش، 13% افزایش می‌یابند؛ این در حالی است که این هزینه‌ها به ازای 6% کاهش در درآمد فروش، کاهشی کمتر از 13% را تجربه می‌کنند. آن‌ها نشان دادند هزینه‌ها در شرکت‌های برزیلی رفتاری چسبنده دارند.

سابرامانین و ویدن میر [49] نیز وجود رفتاری چسبنده در بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته را آزمون و تأیید کردند. آن‌ها همچنین تأثیر شرایط مختلف اقتصادی همچون نرخ تولید ناخالص ملی و ویژگی‌های متفاوت شرکت‌ها، مانند جمع دارایی‌ها و تعداد کارکنان شرکت را بر شدت چسبندگی هزینه‌ها آزمون کردند. یافته‌های آن‌ها نشان می‌دهد، در دوره‌های رشد اقتصادی، شدت چسبندگی بیشتر است و در دوره‌هایی که در دورۀ قبل از آن کاهش درآمد رخ داده است، شدت چسبندگی کاهش می‌یابد. همچنین با افزایش نسبت جمع دارایی‌ها به فروش و با افزایش تعداد کارکنان شرکت‌ها، شدت چسبندگی هزینه‌ها افزایش می‌یابد.

اندرسون و همکاران [20] برای نخستین بار این فرضیه را که هزینه‌ها چسبنده‌اند،‌ آزمودند و وجود چسبندگی در رفتار هزینه‌ها را تأیید کردند. آن‌ها با تعیین یک مدل با هزینۀ اداری، عمومی و فروش، به عنوان تابعی از درآمد فروش، دریافتند که با افزایش 6% در فروش خالص، هزینه ها 11% افزایش می‌یابند، اما با کاهش 6% فروش خالص، هزینه‌ها کمتر از 11% کاهش می‌یابند. در واقع، اگر همزمان با افزایش
6 درصدی در فروش، میزان هزینه‌ها 11% افزایش یابد، در صورت کاهش 6 درصدی فروش، نباید انتظار داشت که هزینه‌ها 11%  کاهش یابد. براساس این نظریه، هزینه‌ها کمتر از 11%  کاهش خواهد یافت. ‌آن‌ها به دلیل فقدان داده‌های عمومی دربارۀ هزینه‌ها و محرک‌های مرتبط، داده‌های هزینۀ اداری، عمومی و فروش و درآمد خالص فروش را برای تحلیل چسبندگی هزینه استفاده کردند و بیان نمودند که رفتار هزینه‌های اداری، عمومی و فروش را می‌توان بر حسب درآمد خالص فروش تحلیل کرد، چرا که حجم فروش، بسیاری از قسمت‌های این هزینه را تحریک می‌کند.

سپاسی و همکاران [9] به آزمون تجربی چسبندگی هزینه‌ها در سه سطح بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته، هزینه‌های عمومی، اداری و فروش و سایر هزینه‌های عملیاتی در بورس اوراق بهادار تهران طی سال‌های 1384- 1391 پرداخته‌اند. نتایج پژوهش آن‌ها مبین وجود چسبندگی هزینه‌ها در هر سه سطح بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته، هزینه‌های عمومی، اداری و فروش و سایر هزینه‌های عملیاتی در بورس اوراق بهادار تهران است.

خدامی‌پور و همکاران [4] نیز بررسی تأثیر هزینه‌های نمایندگی و عدم‌تقارن اطلاعاتی بر کیفیت حسابرسی شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران طی سال‌های 1380-1389 پرداختند. در این پژوهش برای آزمون فرضیه‌های پژوهش از آنالیز رگرسیون لجستیک استفاده شده است. همچنین برای محاسبۀ کیفیت حسابرسی از دو معیار اندازۀ حسابرس و نوع گزارش حسابرسی استفاده شده است. نتایج حاصل از این مطالعه نشان می‌دهد، اگر برای محاسبۀ کیفیت حسابرسی از معیار اندازۀ حسابرس استفاده ‌شود، رابطۀ منفی و معناداری بین هزینه‌های نمایندگی و کیفیت حسابرسی وجود دارد. همچنین رابطه‌ای منفی و معنادار بین عدم‌تقارن اطلاعاتی و کیفیت حسابرسی وجود دارد. یافته‌های این پژوهش نشان می‌دهد هنگامی که برای محاسبۀ کیفیت حسابرسی از معیار نوع گزارش حسابرسی استفاده شد، هیچ رابطۀ معناداری بین هزینه‌های نمایندگی و کیفیت حسابرسی مشاهده نگردید. همچنین بر خلاف پیش‌بینی، رابطه بین کیفیت حسابرسی و عدم‌تقارن اطلاعاتی مثبت و معنادار شد.

کردستانی و مرتضوی [11] در پژوهش خود وارونگی چسبندگی هزینه‌ها در دورۀ پس از کاهش فروش، طول دورۀ مطالعه، استمرار کاهش فروش، رشد اقتصادی، میزان دارایی و تعداد کارکنان را به عنوان عوامل احتمالی مؤثر بر چسبندگی هزینه‌ها در نظر گرفته و تأثیر آن‌ها را بر میزان چسبندگی بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته و هزینه‌های اداری، عمومی و فروش، طی دورۀ زمانی 1380 تا 1388 در بورس اوراق بهادار تهران آزمون کردند. براساس نتایج پژوهش، چسبندگی هزینه‌های اداری، عمومی و فروش در دوره‌های بعد از کاهش فروش وارونه می‌شود و کاهش فروش در دو دورۀ متوالی موجب کاهش چسبندگی بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته و هزینه‌های اداری، عمومی و فروش در دورۀ دوم می‌شود. همچنین هرچه میزان دارایی‌های شرکت بیشتر باشد، چسبندگی بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته و هزینه‌های اداری، عمومی و فروش بیشتر می‌شود. اما سایر متغیرهای بررسی‌شده در این پژوهش بر چسبندگی هزینه‌ها بی‌تأثیر بودند.

در ایران نمازی و دوانی‌پور [16] در پژوهشی چسبندگی هزینه‌ها در بورس اوراق بهادار تهران را مطالعه و هزینه‌های اداری، عمومی و فروش را به عنوان نمونه، واکاوی قرار کردند. نتایج نشان می‌دهد در ازای 6% افزایش در سطح فروش، هزینه‌های اداری، عمومی و فروش 11‌% افزایش می‌یابد؛ در حالی که در ازای همان 6% کاهش در سطح فروش، هزینه‌های اداری، عمومی و فروش کاهشی کمتر از 11% را نشان می‌دهد. نتایج نشان داد که شدت چسبندگی هزینه‌ها در دوره‌هایی که در دورۀ قبل از آن کاهش درآمد رخ داده، کمتر است. علاوه بر این شدت چسبندگی هزینه‌ها برای شرکت‌هایی که نسبت جمع دارایی‌ها به فروش بزرگتری دارند، بیشتر است.

فرضیه‌های پژوهش

مطابق با اهداف پژوهش، فرضیه‌های زیر تدوین و آزمون گردیده است:

فرضیۀ اول: رفتار چسبندگی بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته بر کیفیت حسابرسی اثر منفی و معناداری دارد.

فرضیۀ دوم: رفتار چسبندگی هزینه‌های اداری، عمومی و فروش بر کیفیت حسابرسی اثر منفی و معناداری دارد.

فرضیۀ سوم: رفتار چسبندگی سایر هزینه‌های عملیاتی بر کیفیت حسابرسی اثر منفی و معناداری دارد.

روش پژوهش

این پژوهش از نوع پژوهش‌های شبه‌تجربی در حوزۀ پژوهش‌های اثباتی حسابداری و از حیث هدف، از نوع پژوهش‌های کاربردی است. روش پژوهش حاضر از نوع استقرایی و پس‌رویدادی (با استفاده از اطلاعات گذشته) و روش آماری آن همبستگی مقطعی است. اطلاعات واقعی شرکت‌ها به صورت ترکیبی و به‌وسیلۀ الگوی رگرسیون چندگانه بررسی شده است. از آنجا که متغیر وابسته ما یک متغیر مجازی (متغیری که مقدار صفر و یک را اختیار می‌کند) است، در این پژوهش به منظور تجزیه و تحلیل داده‌ها و آزمون فرضیه‌های پژوهش از «آنالیز رگرسیون خطی لجیستیک» ‌استفاده شده است. اطلاعات مزبور از نرم‌افزار ره‌آورد نوین استخراج شد و با اطلاعات صورت‌های مالی تطبیق یافت و برای آماده‌سازی اطلاعات، از صفحۀ گستردۀ اکسل و به‌منظور تجزیه و تحلیل اطلاعات از نرم‌افزار‌های آماری استفاده گردید.

جامعه و نمونۀ آماری

جامعۀ آماری این پژوهش شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران با این مشخصات است:

1. شرکت‌های مورد نظر طی دوره‌های مورد بررسی باید حتماً به‌وسیلۀ سازمان حسابرسی یا مؤسسات مورد اعتماد بورس اوراق بهادار تهران حسابرسی شده باشند.

2. پایان سال مالی شرکت‌های مورد مطالعه منتهی به آخر اسفند ماه هرسال باشد.

3. صورت‌های مالی و یادداشت‌های توضیحی همراه آن‌ها به‌طور کامل و پیوسته، در دسترس باشد.

4. شرکت‌ها قبل از سال 1383 در بورس اوراق بهادار پذیرفته شده باشند.

5. طی قلمرو زمانی پژوهش سال مالی خود را تغییر نداده و مدت‌زمان زیادی در بورس غیر‌فعال نبوده باشند.

6. جزء شرکت‌های سرمایه‌گذاری، بانک‌ها و واسطه‌گری مالی (مؤسسات مالی و اعتباری و لیزینگ‌ها) نباشند.

بدین ترتیب از بین کلیۀ شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران بر اساس شرایط فوق، 114 شرکت در بازۀ زمانی 1383 تا 1392 به روش حذفی نظام‌مند به عنوان نمونه برگزیده شدند و در دورۀ زمانی مذکور آزمون شدند.

مدل و متغیرهای پژوهش

در این مطالعه برای آزمون فرضیه‌های پژوهش از مدل پژوهش اترج و همکاران [35] استفاده شده است:

MIS_it = β₀ + β₁CS_it +β₂ AE_it + β₃HLDG_INDV_it

+β₄ ROA_it +β₅ MVB_it+ β₆Aditor_Change_it  + β₇ AGE_it + β₈ LEV_it + β₉Size_it +ε_it

مدل (1)                                                    

که در آن:

MIS_it: معیاری برای محاسبۀ کیفیت حسابرسی و مساوی یک است. هرگاه شرکت تجدید ارائه بابت اصلاح اشتباه در صورت‌های مالی داشته باشد و مبلغ آن اشتباه بالاتر از سطح اهمیت باشد و حسابرس در گزارش حسابرسی سال قبل آن اشتباه را شناسایی نکرده باشد و در غیر این صورت صفر است. با توجه به اینکه تعدیلات سنواتی مربوط به اشتباهات و تحریف‌های موجود در سال قبل است، از این‌رو مبلغ اهمیت در صورت‌های مالی سال قبل با استفاده از شاخص اهمیت ارائه‌شده در دستور‌العمل حسابرسی محاسبه شده و با رقم تعدیلات سنواتی مقایسه گردیده است. برای تعیین مبلغ با اهمیت از دستورالعمل حسابرسی (1379) استفاده شده است. طبق این دستورالعمل، مبلغ اهمیت برای شرایط عادی بر اساس متوسط جمع دارایی‌ها و فروش (درآمد) و با نرخ‌های ارائه‌شده در نگارۀ (1) محاسبه شده و در مدل رگرسیونی وارد می‌شود:

نگارۀ 1. برآورد مبلغ اهمیت در سطح صورت‌های مالی

CS_it: چسبندگی هزینه‌های شرکت i در سال t است و معیاری برای محاسبۀ رفتار نامتقارن هزینه‌ها‌ست. در این پژوهش برای محاسبۀ رفتار چسبندگی هزینه‌ها از نسبت هزینه‌های اداری، عمومی و فروش [20] استفاده شده است. اندرسون و همکاران نسبت هزینه‌های اداری، عمومی و فروش را تفاوت میان نسبت هزینه‌های اداری، عمومی و فروش به درآمد فروش دورۀ جاری و دورۀ قبل در نظر گرفته و به صورت زیر تعریف کرده‌اند:

SG_it = (CGS_it /SALESA_it)-(CGS_it-1 /SALESA_it-1) رابطۀ (1)                                                               

SG_it =(SGA_it /SALESA_it)-(SGA_it-1 /SALESA_it-1) رابطۀ (2)                                                               

SG_it = (SGO_it /SALESA_it)-(SGO_it-1 /SALESA_it-1) رابطۀ (3)                                                               

در رابطۀ اول، CGS_it معرف بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته؛ در رابطۀ دوم، SGA_it معرف ‌هزینه‌های اداری، عمومی و فروش و در رابطۀ سوم؛ SGO_it معرف ‌سایر هزینه‌های عملیاتی است. SALESA_t، نیز بیانگر فروش خالص است. حال برای تعیین شرکت‌های دارای چسبندگی هزینه، از معادلۀ زیر برای هر سال شرکت استفاده شده است:

CS_it = SG_it × D_it^SALESA × D_it^SG                رابطۀ (4)

که در آن:

D_it^SALESA = 1 if (SALESA_t / SALESA_t-1)

               = 0  if (SALESA_t / SALESA_t-1) ≥1

رابطۀ (5)

و

D_it^SG = 1      if    SG_it > 0   and,

         = 0     if    SG_it ≤ 0  

رابطۀ (6)

در ادامه برای سال شرکت‌هایی که فرمول مزبور برابر با عدد یک شود، نشان‌دهندۀ این است که در سال مورد نظر، در آن شرکت چسبندگی هزینه روی داده است.

AE_it: نسبت هزینه‌های عملیاتی به فروش خالص است و معیار اندازه‌گیری هزینه‌های نمایندگی است.

HLDG_INDV_it: درصد مالکیت سهامداران غیرنهادی و شاخص عدم‌تقارن اطلاعاتی است.

ROA_it: نسبت سود خالص به جمع دارایی‌هاست.

MVB_it: نسبت ارزش بازار به ارزش دفتری حقوق صاحبان سهام‌‌ و معیار اندازه‌گیری رشد شرکت است.

Aditor_Change_it: معیار محاسبه چرخش حسابرس مستقل است و اگر شرکت طی دورۀ مورد بررسی حسابرس خود را تغییر دهد، عدد یک و در غیر این صورت عدد صفر اختیار می‌کند.

AGE_it: لگاریتم طبیعی عمر شرکت است.

LEV_it: نسبت بدهی‌ها به کل دارایی‌ها است.

Size_it: برای محاسبۀ اندازۀ شرکت معیارهای مختلفی همچون لگاریتم طبیعی دارایی‌ها، فروش خالص و ارزش بازار حقوق صاحبان سهام وجود دارد. در این پژوهش از آنجا که ارزش بازار حقوق صاحبان سهام مبین ارزش روز شرکت است و از این‌رو ‌معیار مطلوبی برای ارزش‌گذاری شرکت است، بنابراین از لگاریتم طبیعی ارزش بازار حقوق صاحبان سهام در پایان دوره به عنوان شاخص اندازۀ شرکت استفاده گردیده است.

یافته‌های پژوهش

آمار توصیفی

نتایج آمار توصیفی متغیرهای پژوهش در نگارۀ (2) آورده شده است که بیانگر شاخص‌های توصیفی برای هر متغیر به صورت مجزاست. میانگین (انحراف معیار) نسبت هزینه‌های عملیاتی به فروش که شاخص محاسبۀ هزینه‌های نمایندگی نیز است، تقریباً 7% است. این عامل نشان می‌دهد تقریباً 7% فروش خالص به‌وسیلۀ هزینه‌های عملیاتی پوشش داده شده است. همچنین انحراف معیار 7%، نمایانگر نوسانات کم نسبت هزینه‌های عملیاتی به فروش در بین شرکت‌های مورد بررسی بوده است. نتایج آمار توصیفی متغیرهای پژوهش نشان می‌دهد میانگین (انحراف معیار) درصد سهامداران غیرنهادی 25% (21%) است. این نشان می دهد که به طور متوسط، 25% ترکیب سهامداران شرکت‌های نمونه را مالکان غیرنهادی تشکیل می‌دهند.

نگارۀ 2. آمار توصیفی متغیرهای پژوهش

منبع: یافته‌های پژوهش

میانگین (انحراف معیار) بازده دارایی‌ها نیز تقریباً 13/0 (12/0) است. این عامل نشان می‌دهد که شرکت‌های مورد مطالعه تقریباً طی دورۀ بررسی، به ازای هر ریال سرمایه‌گذاری در دارایی‌های شرکت، معادل 13/0 ریال بازده داشته‌اند. همچنین میانگین شاخص اهرم مالی تقریباً 59/0 است که میزان حداقل و حداکثر آن 062/0 و 979/0 است. این نشان می‌دهد که تقریباً 59 درصد بدهی‌های شرکت به‌وسیلۀ دارایی‌های آن‌ها پوشش داده شده است.

آمار استنباطی

در نگارۀ (3) عامل تورم واریانس و تلورانس مربوط به متغیرهای پژوهش ارائه شده است. همان‌گونه که در نگارۀ فوق مشخص است، کلیۀ عوامل تورم واریانس کمتر از 5 و بیانگر عدم‌وجود هم‌خطی شدید بین متغیرهای پژوهش است.

نگارۀ 3. نتایج حاصل از عدم وجود هم‌خطی بین متغیر‌های پژوهش

منبع: یافته‌های پژوهش

در نگارۀ‌ (4) مانایی متغیرهای پژوهش بررسی شده است. در داده‌های سری‌ زمانی معمولاً از آزمون‌هایی همچون دیکی- فولر و دیکی‌- فولر تعمیم‌یافته برای بررسی مانایی متغیرها استفاده شده است [1]. با این حال در‌مورد داده‌های پنل نمی‌توان برای بررسی مانایی متغیرها از چنین آزمون‌هایی استفاده کرد، بلکه لازم است به نحوی مانایی جمعی متغیرها آزمون شود. برای این منظور باید از آزمون هادری (Hadri Test) استفاده شود. سطح معناداری و آماره z مربوط به متغیرهای پژوهش، بیانگر مانایی متغیرهای پژوهش است.

نگارۀ 4. نتایج آزمون هادری تک‌تک متغیرهای پژوهش

منبع: یافته‌های پژوهش

برای انتخاب مدل تحلیل داده و استفاده از داده‌های ترکیبی یا تلفیقی از آزمون چاو استفاده شده است [1]. فرض صفر آزمون فوق مربوط به استفاده از روش داده‌های تابلویی (پول) و فرضیۀ مقابل آن مبنی بر استفاده از داده‌های تلفیقی (پنل دیتا) است. با توجه به آمارۀ F و سطح معناداری حاصل از این آزمون‌؛ برای برازش مدل پژوهش از داده‌های تابلویی (پولد) استفاده شده است. استفاده از داده‌های تابلویی به دو صورت اثرات ثابت و اثرات تصادفی صورت می‌گیرد که برای تشخیص استفاده از اثرات ثابت یا اثرات تصادفی، از آزمون هاسمن استفاده شده است. در آزمون فوق، فرضیۀ صفر مربوط به استفاده از اثرات تصادفی و فرضیۀ مقابل آن مبتنی بر استفاده از اثرات ثابت بوده است [14]. با توجه به آماره کای دو و سطح معناداری مربوط به آزمون هاسمن که در انتهای نگاره‌های‌ (6)، (7) و (8) نیز ارائه گردیده است؛ برازش مدل پژوهش از داده‌های تابلویی با استفاده از اثرات تصادفی صورت پذیرفته است.

یکی از مواردی که باید در داده‌های ترکیبی صورت پذیرد، آزمون ناهمسانی واریانس است [1، ص 62]. اگر مقادیر خطاها، واریانس ثابت نداشته باشند، گفته می‌شود آن‌ها ناهمسان هستند. یکی از مفروضات رگرسیونی این است که واریانس خطاها ثابت است که به فرض همسانی واریانس مشهور است [14]. برای این منظور از آزمون وایت استفاده گردید. نتایج حاصل از آزمون وایت در نگارۀ (5) مبین آن است که مشکل ناهمسانی واریانس در مدل پژوهش وجود ندارد. بنابراین برای برازش مدل‌ پژوهش از روش حداقل مربعات معمولی (OLS) استفاده شده است.

نگارۀ 5. نتیجۀ آزمون وایت در سطح اطمینان 95 درصد

منبع: یافته‌های پژوهش

نگارۀ 6. نتایج آزمون‌های آماری فرضیۀ اول پژوهش

منبع: یافته‌های پژوهش

فرضیۀ اول پژوهش به این صورت مطرح گردید:«رفتار چسبندگی بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته بر کیفیت حسابرسی اثر منفی و معناداری دارد». در نگارۀ (6)، ضریب متغیر چسبندگی هزینه‌ها معادل 377/4- و آماره t معادل 540/3- و در سطح (000/0) معنادار است و از آنجا که کمتر از خطای پیش‌بینی (1%) است، معناداری متغیر مستقل در سطح اطمینان 99% تأیید می‌شود. این نشان می‌دهد که با افزایش چسبندگی هزینه‌ها، کیفیت حسابرسی شرکت‌های نمونه کمتر می‌شود. بنابراین فرضیۀ اول پژوهش مبنی بر وجود رابطۀ معنادار منفی و معنادار بین رفتار چسبندگی بهای تمام‌شدۀ کالای فروش‌رفته با کیفیت حسابرسی تأیید می‌شود. نتایج این فرضیه مبنی بر وجود رفتار چسبندگی هزینه‌ها در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران با پژوهش نمازی و دوانی‌پور [16]، کردستانی و مرتضوی [11]، سپاسی و همکاران [9] و زنجیردار و همکاران [7] مطابقت دارد. همچنین نتایج این فرضیه با پژوهش شانگکن و همکاران [50] نیز مطابقت دارد.

نگارۀ 7. نتایج آزمون‌های آماری فرضیۀ‌ دوم پژوهش

منبع: یافته‌های پژوهش

فرضیۀ دوم پژوهش به این صورت مطرح گردید:«رفتار چسبندگی هزینه‌های اداری، عمومی و فروش بر کیفیت حسابرسی اثر منفی و معناداری دارد». در نگارۀ (7)، ضریب متغیر چسبندگی هزینه‌ها معادل 825/4- و آماره t معادل 419/2- و در سطح (000/0) معنادار است و از آنجا که کمتر از خطای پیش‌بینی (1%) است، معناداری متغیر مستقل در سطح اطمینان 99% تأیید می‌شود. این نشان می‌دهد که با افزایش چسبندگی هزینه‌ها، کیفیت حسابرسی شرکت‌های نمونه کمتر می‌شود. بنابراین فرضیۀ دوم پژوهش مبنی بر وجود رابطۀ منفی و معنادار بین رفتار چسبندگی هزینه‌های اداری، عمومی و فروش با کیفیت حسابرسی تأیید می‌شود. نتایج این فرضیه مبنی بر وجود رفتار چسبندگی هزینه‌ها در شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران با پژوهش نمازی و دوانی‌پور [16]، کردستانی و مرتضوی [11]، سپاسی و همکاران [9] و زنجیردار و همکاران [7] مطابقت دارد. همچنین نتایج این فرضیه با پژوهش شانگکن و همکاران [50] نیز مطابقت دارد.

نگارۀ 8. نتایج آزمون‌های آماری فرضیۀ‌ سوم پژوهش

منبع: یافته‌های پژوهش