بررسی فراوانی و اهمیت تجدید ارائه صورت‌های مالی

در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، هدف تهیه صورت‌های مالی، به عنوان هسته اصلی گزارشگری مالی، این‌طور تعریف شده است: «ارائه اطلاعاتی تلخیص و طبقه‌بندی شده درباره وضعیت، عملکرد و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری است که برای طیف گسترده، از استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع شود [2].

از طرف دیگر، در فصل «خصوصیات کیفی اطلاعات مالی» مفاهیم نظری گزارشگری مالی آمده است: «استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی باید بتوانند صورت‌های مالی (وضعیت و عملکرد مالی) را طی زمان و همچنین با صورت‌های مالی واحدهای تجاری مختلف، مقایسه کنند. بدین ترتیب، ضرورت دارد آثار مالی معاملات و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحد تجاری و در طول زمان برای آن واحد تجاری با ثبات رویه اندازه‌گیری و ارائه شود و بین واحدهای تجاری مختلف نیز هماهنگی رویه در باب اندازه‌گیری و گزارشگری رعایت گردد».

آنچه از مطالب مزبور می‌توان نتیجه گرفت، این است که: «اطلاعات مالی واحدهای تجاری زمانی می‌تواند مفید واقع شود، که بتوان آن را با اطلاعات مشابه سال‌های گذشته همان واحد، و یا با اطلاعات مشابه سایر واحدهایی که در آن صنعت فعالیت می‌کنند، مقایسه کرد»[3].

اما به تغییرات مستمر و مداومی ‌که در شرایط اقتصادی و اجتماعی صورت می‌گیرد، تغییر در اصول و روش‌های حسابداری، و به علت پیچیدگی و حجم بالای معاملات تجاری بروز اشتباه در گزارشگری مالی، و در نتیجه تجدید ارائه صورت‌های مالی منتشر شده اجتناب ناپذیر به نظر می‌رسد. چالشی که قابلیت مقایسه و یکنواختی صورت‌های مالی را خدشه‌دار می‌سازد، تجدید ارائه‌ صورت‌های مالی ناشی از تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات گذشته است. این عارضه علاوه بر قابلیت مقایسه، می‌تواند قابلیت اتکای صورت‌های مالی را نیز در هاله‌ای از ابهام قراردهد؛ که در این صورت، حتی هدف اولیه صورت‌های مالی تهیه خود (ارائه اطلاعات مفید در اخذ تصمیمات اقتصادی) نیز برآورده نخواهد شد[همان‌منبع]. بنابراین، در این تحقیق در پی آن هستیم که روند تجدید ارائه‌های رخ داده در صورت‌های مالی را بررسی و سنجشی توصیفی از نوع و ماهیت آنها ارائه نماییم.

علی‌رغم وضع استانداردهای مختلف به منظور ارتقای محتوای اطلاعاتی گزارش‌های مالی طی دهۀ اخیر، مشاهده می‌شود تجدید ارائه صورت‌های مالی به علت «عدم رعایت قواعد حسابداری» (Accounting irregularity)در دوره‌های قبل به عارضه‌ای فراگیر تبدیل شده و به میزان قابل ملاحظه‌ای رشد داشته است [16].

اکثر تحقیقاتی که در خارج از کشور به سنجش توصیفی تجدید ارائه‌های مالی گزارش شده پرداخته‌اند؛ در جوامعی انجام پذیرفته که شمار شرکت‌های دارای تجدید ارائه مالی در آن جامعه آماری فقط بین3 تا 7 درصد[1] کل جامعه آماری تحقیق را شامل می‌شود [16، 17]. این در حالی است که با وجود نرخ تجدید ‌ارائه 54 درصدی در مشاهدات صورت گرفته از جامعه آماری شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، هیچ پژوهشی که به سنجش توصیفی تجدید ارائه‌های صورت گرفته در بین شرکت‌های ایرانی پرداخته باشد، انجام نشده است. با توجه به اثر منفی این موضوع بر کیفیت گزارشگری مالی، کاربرد صورت‌های مالی به عنوان مبنایی برای تصمیم‌گیری و به ویژه پیش‌بینی عملکرد آتی واحدهای تجاری مورد تردید قرار می‌گیرد.

مبانی نظری

«یکی‌ از خصوصیات‌ کیفی‌ صورت‌های‌ مالی‌ قابلیت‌ مقایسه‌ آن‌ است. برای‌ دستیابی به‌ این‌ خصوصیت‌، ثبات‌ رویه‌ در نحوه‌ عمل‌ حسابداری‌ طی‌ هر دوره‌ مالی‌ و نیز از یک‌ دوره‌ مالی‌ به‌ دوره‌ مالی‌ بعد ضروری‌ است»[2]‌. از طرف دیگر، در بخشی دیگر از استانداردهای حسابداری تأکید شده است: «صورت‌های مالی باید در برگیرنده اقلام مقایسه‌ای دوره قبل باشد؛ به جز در مواردی که یک استاندارد حسابداری نحوه عمل دیگری را مجاز یا الزامی کرده باشد».[3] پس با توجه به الزام ارائه ارقام مقایسه‌ای و حفظ ثبات رویه از دوره‌ای به دوره دیگر، همواره انتظار می‌رود که رقم ارائه شده برای هر یک از عناصر مالی در گزارش‌های مالی دوره جاری، با رقم تجدید ارائه شده برای همان مورد در گزارش‌های مالی سال بعد برابر باشد، اما در برخی موارد، بنا به عللی که در ادامه به آنها اشاره می‌شود، این تساوی برقرار نیست. برابر نبودن رقم ارائه اولیه اقلام صورت‌های مالی با ارقام تجدید ارائه شده، اغلب ناشی از یک یا چند مورد از عوامل تغییر در رویه‌ حسابداری،‌ اشتباهات، بازنگری در برآوردهای انجام شده توسط مدیریت، و تغییر طبقه‌بندی اقلام است.

در میان چهار عامل یاد شده، تنها دو عامل اول؛ یعنی تغییر در رویه‌ حسابداری و ‌اصلاح اشتباهات جزو تعدیلات سنواتی طبقه‌بندی شده و اثر آنها عطف به ماسبق می‌گردد. در واقع، منظور از تعداد تجدید ارائه در این تحقیق تغییراتی است که در نتیجه یکی از دو عامل مذکور رخ داده باشد و تغییرات صورت گرفته به علت تغییر طبقه‌بندی و تغییر در برآوردها در شمارش تعداد تجدید ارائه‌های رخ داده لحاظ نشده است.

در متون حسابداری دلایل مختلفی برای تجدید ارائه صورت‌های مالی بیان گردیده که بیشتر دارای رابطه معنی‌داری با میزان تجدید ارائه‌ها بوده‌اند. به طور کلی، می‌توان این دلایل را به چهار گروه کلی طبقه‌بندی نمود:

الف) دلایل ناشی از ساختار محیطی و شرایط فعالیت شرکت:

در تحقیقات گذشته از مهمترین علل تجدید ارائه صورت‌های مالی به ضعف‌ سیستم کنترل‌های داخلی شرکت[23]، نبود یا ناکارآمدی کمیته حسابرسی در شرکت ]19،28، 30]، سودآوری پایین‌تر، رشد کندتر، اهرم بالاتر ]14،30،19[ و جریان‌های نقدی ورودی پایین‌تر شرکت [9] اشاره شده است. البته، برخی نیز عامل اعتبار و خوشنامی شرکت را مورد توجه قرار داده‌اند. در این پژوهش‌ها مشخص شده است که شرکت‌های معتبر و خوشنام و نسبت به سایر رقبا دارای تجدید ارائه کمتری بوده‌اند [10]. البته، اثر اندازه شرکت نیز بر میزان تجدید ارائه صورت‌های مالی نیز تأیید گردیده و معمولاً شرکت‌های کوچک و دارای ارزش بازار کمتر، تجدید ارائه‌های بالاتری دارند[21].

ب) دلایل ناشی از ویژگی‌های مدیریتی و ساختار حاکمیت شرکتی:

بررسی‌های پیشین نشان می‌دهد؛ تجربه و تخصص مدیران و کارکنان مالی [4]، مالکیت پراکنده و غیرمتمرکز [14، 16[، گرایش‌ها و رویکردهای محافظه‌کارانه مدیریت [17]، فشار بازار سرمایه که موجب ترغیب مدیران به عدم رعایت استانداردهای حسابداری می‌شود [18، 25]، تأکید مدیران برای دستیابی به معیارها و استانداردهای صنعت و برآوردهای تحلیلگران مالی در مورد سود یا فروش[5، 7،11، 22، 24، 26]، می‌تواند احتمال بروز تجدید ارائه در صورت‌های مالی را افزایش دهد. البته، گسترش استفاده از طرح پاداش مدیریت بر اساس قیمت سهام [ 6، 8، 16] و در نتیجه دستکاری ارقام مالی و مدیریت سود  توسط مدیران در جهت دست‌یابی به پاداش بالاتر [20] نیز در رشد میزان تجدید ارائه در صورت‌های مالی یک شرکت اثرگذار شناخته شده است.

پ) دلایل ناشی ار ویژگی‌های استانداردهای حسابداری

عده‌ای تغییرات صورت گرفته در حرفه حسابداری طی سال‌های اخیر که شرکت‌ها را ملزم به اعمال کنترل‌های سخت‌تر در زمینه گزارشگری مالی و اصلاح اشتباهات نموده است [17، 27]، و افزایش پیچیدگی استانداردها و قواعد حسابداری و گزارشگری [16، 17،23] را در رشد تجدید ارائه صورت‌های مالی مؤثر تشخیص داده‌اند.

ت)دلایل ناشی از کیفیت حسابرسی صورت‌های مالی

عامل قابل ذکر دیگر کیفیت حسابرسی است. در تحقیقات گذشته این نکته نیز تأیید شده است که هر چه کیفیت حسابرسی و میزان شناخت حسابرس از فعالیت صاحبکار بالاتر باشد، احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی در سال‌های آتی به شدت کاهش می‌یابد [12].

پیشینه تحقیق

در این بخش پژوهش‌های قبلی مرتبط با فرضیه‌های پژوهش در سه بخش تشریح و ارائه می‌گردد:

الف) بررسی تجربی توزیع فراوانی تجدید ارائه‌های مالی:

از تحقیقات انجام شده در زمینه بررسی فراوانی و نوع تعدیلات سنواتی می‌توان به موارد ذیل اشاره نمود:

ترنر و ویریش (2006) در ایالات متحده آمریکا تجدید ارائه صورت‌های مالی25000 مشاهده متعلق به شرکت‌های عضو کمیسیون بورس و اوراق بهادار را بررسی کردند. نتایج کار آنها حاکی از این است که 25درصد از تجدید ارائه‌ها به علت شناسایی هزینه‌ها بوده است، که رایجترین نوع اشتباهات بوده است؛پس از آن طبقه‌بندی نادرست (Misclassification) با 18درصد، و اشتباهات مربوط به حقوق مالکیت با 13 درصد، بیشترین فراوانی را داشته‌اند[27]. اما در تحقیقاتی که پیش از رسوایی مالی انرون انجام شده است، گزارش بیش از واقع درآمدها و سایر اشتباهات مربوط به شناسایی درآمدها بیش از 50 درصد تجدید ارائه‌های مالی دارای منشأ متقلبانه را به خود اختصاص ‌داده‌اند [13].

در تحقیق انجام شده توسط اداره حسابداری عمومی آمریکا نیز بیشترین فراوانی اشتباهات به ترتیب، مربوط به اصلاح بهای تمام شده اقلام و شناسایی هزینه‌ها 35 درصد (شامل کمتر یا بیشتر گزارش کردن مخارج یا هزینه‌ها، طبقه‌بندی نادرست آنها و حسابداری نادرست اجاره‌ها) ، شناسایی درآمد 20درصد(مربوط به تجدید ارائه شرکت‌هایی که درآمد را زودتر یا دیرتر از آنچه اصول پذیرفته شده حسابداری مجاز کرده است، شناسایی کرده بودند)، اقلام مربوط به اوراق بهادار و حقوق مالکیت 14درصد (حسابداری نادرست گواهی حق تقدم خرید سهام، حق خرید سهام و سایر اوراق بهادار قابل تبدیل)، تجدیدساختار دارایی‌ها و موجودی‌ها، 12درصد (مربوط به کاهش ارزش دارایی‌ها، حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها، ارزشیابی موجودی‌ها و دارایی‌های نامشهود)، تغییر طبقه‌بندی، 7درصد (شامل طبقه‌بندی‌های نادرست به کوتاه‌مدت و بلندمدت دارایی‌ها و بدهی‌ها و یا طبقه‌بندی جریان‌های نقدی در صورت گردش وجوه نقد)، و سایر علل تجدید ارائه شامل حسابداری وام‌ها، مطالبات مشکوک‌الوصول، تقلب‌ها، تلفیق و تحصیل شرکت‌ها، معاملات با اشخاص وابسته و مخارج تحقیق و توسعه، 12درصد از اشتباهات را به خود اختصاص داده است [17].

شایان ذکر است که روند تجدید ‌ارائه صورت‌های مالی در بین شرکت‌های عضو کمیسیون بورس و اوراق بهادار آمریکا، در سال 2007 نسبت به سال گذشته کاهش داشته که در توجیه این تغییر روند به آثار قانون ساربینز- آکسلی(بخش 404)، که به کاهش تعداد شرکت‌های دارای ضعف در کنترل‌های داخلی منجر گردیده، اشاره شده است [21].

البته، این طبقه‌بندی در تحقیقات گوناگون بر اثر تغییر نمونه مورد بررسی و بسته به شرایط تحقیق تا حدودی دستخوش تغییراتی نیز شده است. وانگ ژیا در تحقیق انجام شده در بورس شانگهای دریافت که علت عمده تجدید ارائه صورت‌های مالی مرتبط با اصلاحات مربوط به مالیات، و پس از آن به ترتیب هزینه‌ها و مخارج، تغییر طبقه‌بندی‌ها، اصلاحات مربوط به شناسایی درآمد، اصلاحات ذخایر و استهلاک است [29].

اکثر تحقیقات فوق به سنجش توصیفی تجدید ارائه‌های مالی گزارش شده  توسط شرکت‌های عضو بورس اوراق بهادار آمریکا پرداخته‌اند. شمار شرکت‌های دارای تجدید ارائه مالی در این جامعه آماری بین 3 تا 7 درصد[4] کل جامعه آماری تحقیق را شامل می‌شود [16،17]؛ علی‌رغم این‌که در بین جامعه آماری شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، نرخ تجدید ‌ارائه در مشاهدات انجام شده حدود 54 درصد حجم نمونه^[5]را تشکیل می‌دهد.

 ب) بررسی اثر نوع صنعت بر تجدید ارائه‌های مالی:

زیگنفاس و همکاران (2006)، در بررسی درون صنعتی^[6] خود به این نتیجه رسیدند که، تجدید ارائه توسط یک شرکت در یک صنعت خاص، بر شرکت‌های رقیب و سایر شرکت‌های مشابه در آن صنعت (از لحاظ سودآوری و جریان‌های نقدی آتی) اثر مسری و واگیر خواهد داشت [32].البته، میزان شدت این اثر، بسته به نوع و ویژگی‌های خاص هر صنعت متفاوت است [31].

همان‌طور که پیشتر نیز تشریح گردید، در تحقیقات گذشته، اثر نوع فعالیت و میزان سودآوری بر احتمال تجدید ارائه صورت‌های مالی مشخص شده است. معمولاً شرکت‌های عضو هر صنعت، از لحاظ شرایط محیط سیاسی واقتصادی نوع فعالیت، و نسبت سودآوری در وضعیت تقریباً مشابهی قرار دارند، و نتایج تحقیقات قبلی نشان ‌داده رابطه معنی‌داری در این خصوص (در سایر کشورها) وجود دارد ]همان منبع].

پ) بررسی اهمیت مبالغ تجدید ارائه:

با توجه به جستجوی انجام شده، پژوهشی که به بررسی معنی‌داری تفاوت ارقام اولیه و تجدید ارائه شده پرداخته باشد، یافت نشد. البته، در پژوهش‌های پیشین این حداقل، تأیید شده است که بین مبلغ مالیات ابرازی و قطعی، در هر دو گروه شرکت‌های دارای معیارهای حاکمیت شرکتی قوی و شرکت‌های فاقد این معیارها، معنادار بوده است [1]

فرضیه‌های تحقیق

فرضیه ‌اول و دوم در راستای سنجش توصیفی تجدید ‌ارائه‌های صورت گرفته در گزارش‌های مالی شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران بسط یافته است.

تحقیق حاضر، برای نخستین بار در محیط تجاری ایران به انجام می‌رسد. بنابراین، در صدد است تا مشابه با مطالعات یاد شده مشخص کند که اولاً عمده اصلاحات و تعدیلات سنواتی مربوط به کدام ‌یک از اقلام صورت‌های مالی است و ثانیاً آیا با گذشت زمان نسبت توزیع فراوانی تعدیلات سنواتی تغییر نموده است یا خیر. لذا فرضیه اول این تحقیق به شرح ذیل تبیین گردیده است:

فرضیه 1-1: «تعداد تعدیلات سنواتی گزارش شده هر سال در هریک عناصر صورت‌های مالی، تفاوت معنی‌داری با سایر سال‌ها دارد».

در آزمونی دیگر بر اساس داده‌های فرضیه اول، معنی‌داری تفاوت کل تعداد تجدید ارائه‌های انجام شده (صرف‌نظر از نوع عناصری از صورت‌های مالی که تجدید ارائه شده است) در سال‌های تحقیق بررسی شده است. در نتیجه فرضیه بدین شرح تعریف شده است:

فرضیه 1-2: «تعداد تجدید ‌ارائه‌ها در هر سال، تفاوت معنی‌داری با سایر سنوات دارد».

بررسی توصیفی اطلاعات جمع‌آوری شده برای آزمون دو فرضیه فوق، پاسخ مناسبی برای قسمت اول سؤال فوق، و نتایج آزمون فرضیه‌های 1-1 و 1-2 پاسخ قسمت دوم سؤال مذکور را مشخص می‌نماید.

برای بررسی تأثیر نوع صنعت بر تجدید ارائه‌ها و در راستای پاسخ به سؤال دوم تحقیق، فرضیه 2 به شرح زیر بیان شده است.

فرضیه 2-1: «تعداد تعدیلات سنواتی گزارش شده در هر صنعت، در هریک عناصر صورت‌های مالی تفاوت معنی‌داری با سایر صنایع دارد».

مشابه فرضیه اول، بر اساس داده‌های فرضیه دوم نیز، بررسی معنی‌داری تفاوت کل تعداد تجدید ارائه‌های انجام شده (صرف‌نظر از نوع عناصری از صورت‌های مالی که تجدید ارائه شده است)، در صنایع مختلف بررسی شده است. بر این اساس، فرضیه دیگری به شرح زیر مطرح شده است:

فرضیه 2-2: « تعداد تجدید‌ ارائه‌ها در هر صنعت، تفاوت معنی‌داری با سایر صنایع دارد».

با توجه به علل و انگیزه‌های مدیریت سود که تجدید ارائه صورت‌های مالی را به دنبال خواهد داشت[15،18،25]،  اقلام اصلی صورت سود و زیان و سود و زیان انباشته، که احتمال دستکاری و تغییر مبلغ ریالی آنها، بیش از سایر اقلام صورت‌های مالی است، برای بررسی این تحقیق انتخاب شده‌اند. به همین منظور و برای پاسخ به سؤال سوم تحقیق، فرضیه‌های دهگانه‌ای به شرح ذیل طراحی شده که با توجه به ماهیت مشابه آنها به عنوان «فرضیه‌های گروه سوم» نامیده خواهند شد. در این گروه از فرضیه‌ها، معنی‌دار بودن تفاوت مبالغ تجدید ارائه اقلام مذکور، با مبالغ اولیه آنها بررسی می‌شود. منطقاً چنانچه تفاوت اندازه‌گیری یک متغیر بر مبنای دو روش از نظر آماری معنی‌دار باشد، استفاده از یکی به جای دیگری می‌تواند به قضاوت و تصمیم‌گیری اشتباه منتهی گردد. لذا در صورت مشاهده تفاوت معنی‌دار بین اقلام مذکور، تفاوت به عنوان تأثیر بالقوه مبلغ تجدید ارائه شده در پیش‌بینی تفسیر خواهد شد. لذا فرضیه‌های گروه سوم به شرح ذیل تبیین شده‌اند:

فرضیه 3: « مبلغ تجدید ارائه ‌شده X نسبت به مبلغ گزارش اولیه آن‌ تفاوت معنی‌داری دارد».

که X عبارت است از:1) درآمدهای‌ عملیاتی؛2) سایر ‌درآمدها؛3) کل‌درآمدها؛ 4) هزینه‌های‌عملیاتی؛ 5) سایرهزینه‌ها؛ 6) کل هزینه‌ها؛ 7) سود خالص؛ 8) سود انباشته ابتدای دوره؛ 9) سود قابل تخصیص و 10) سود انباشته پایان دوره مالی.

اطلاعات گردآوری شده برای آزمون فرضیه فوق، مبنای مناسبی برای توصیف میزان تغییر هر قلم در نتیجه تجدید ارائه‌ها را فراهم می‌سازد. با توجه به این واقعیت که تغییرات حاصل از مصوبات مجمع عمومی صاحبان سهام (مانند اندوخته‌ها، پاداش مدیران و...) نیز در طی دوره از طریق تعدیلات سنواتی گزارش شده‌اند، لذا این نوع تعدیلات نیز در این تحقیق در گروه تعدیلات مرتبط با حقوق صاحبان سهام طبقه‌بندی شده‌ است.

جامعه و نمونه پژوهش

پژوهش حاضر با بررسی اطلاعات مالی 229 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران، در سال‌های 1380تا 1387[7] و با هدف شناسایی نوع تجدید ارائه‌ها در صورت‌های مالی و نشان دادن اهمیت استفاده از اطلاعات تجدید ارائه شده انجام شده است. لازم به ذکر است گردآوری داده‌ها مبنا بر جمع‌آوری کلیه اطلاعات جامعه تحقیق بوده؛ مگر اینکه اطلاعات لازم جهت آزمون فرضیات در دسترس نباشد.

روش تحقیق

در این تحقیق با استفاده از آزمون کای-دو، به بررسی تفاوت نسبت توزیع فراوانی تجدید ارائه‌های مالی در سال‌ها و صنایع مختلف پرداخته شده وهمچنین، بررسی معنی‌داری تفاوت اطلاعات اولیه و تجدید ارائه شده، اختلاف میانگین‌های دو گروه اطلاعات، با استفاده از آزمون تی بررسی شده است.

آمار توصیفی

الف) تجدید ارائه‌های مالی در شرکت‌های پذیرفته شده در بورس

با توجه به اینکه مسأله تحقیق حاضر مستلزم انجام مقایسه بین دو دسته داده گردآوری شده (ارقام ارائه اولیه و ارقام تجدید ارائه شده) و سنجش توصیفی و آماری تفاوت‌های بین این دو گروه است، در این قسمت آماره‌های مرتبط با میانگین تغییرات ریالی ارقام تجدید ‌ارائه شده نسبت به ارقام گزارش شده اولیه هر یک از عناصر اصلی صورت‌های مالی به تفکیک سال‌های مورد بررسی ارائه شده است. از مقایسه این ارقام می‌توان روند نسبت‌های ریالی تجدید ارائه‌ها به ارائه اولیه را در سنوات و صنایع مختلف مورد بررسی، قرار داد. همان‌طور که در جدول(1) آمده است، نسبت‌های میانگین به دست آمده برای سال‌1380 و1381 روندی افزایشی نسبت به سال قبل، و از این سال به بعد تقریباً در کلیه طبقات یک روند کاهشی را نشان می‌دهد. در کلیه گروه‌ها روند تغییرات از سال 1384 به بعد روندی کاهشی را دنبال کرده است؛ به طوری‌که حداکثر میانگین نرخ تغییر مربوط به سال‌های 1381 و 1382بوده و پس از آن میزان تجدید ارائه‌ها از لحاظ مبلغ ریالی به طور متوسط رو به کاهش نهاده است. آنچه جلب توجه می‌نماید، این است که حداکثر نسبت تغییر اقلام ارائه اولیه نسبت به رقم تجدید ارائه شده در کلیه طبقات اقلام صورت‌های مالی مربوط به مشاهدات سال 1381 است (به غیر از بدهی‌ها که مشاهدات سال 1381، پس از سال 1383، در رتبه دوم واقع شده‌اند). به‌کارگیری استانداردهای حسابداری را می‌توان به عنوان یکی از دلایل اصلی افزایش تجدید ارائه‌ها در این سال نام برد.

نگاره شماره 1. میانگین درصد تغییر ریالی (درصد تجدید ارائه) هر یک از عناصر اصلی صورت‌های مالی به تفکیک سال

بالاترین نرخ تجدید ارائه اقلام اصلی صورت‌های مالی در بدهی‌ها مشاهده شده است. در بررسی یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی مشخص گردید که علت این موضوع عمدتاً مرتبط با دو حساب مالیات بردرآمد و سود سهام پرداختنی است. با توجه به عرف رایج رقم نهایی مالیات بردرآمد در قریب به تمام موارد و سود سهام پرداختنی در اکثر مشاهدات در صورت‌های مالی تجدید ارائه شده متفاوت از رقم اولیه گزارش شده‌اند.

نگاره (2) میانگین تغییرات رخ داده به تفکیک صنعت را نشان می‌دهد. این نگاره امکان مقایسه نسبت تغییرات ریالی رخ داده در بین صنایع مختلف را فراهم می‌آورد.  

نگاره شماره 2. میانگین درصد تغییر ریالی در هر طبقه از عناصر اصلی صورت‌های مالی به تفکیک صنعت

براساس نگاره شماره (2) مشخص است که بیشترین نسبت میانگین تغییرات در طبقه درآمدها، مربوط به صنعت غذایی، آشامیدنی و کشاورزی با 67/1درصد و کمترین نسبت متعلق به شرکت‌های نساجی(1/0درصد) است.

در طبقه هزینه‌ها، بالاترین نسبت تغییر (49/2درصد) مربوط به واسطه‌های مالی است. در توجیه این یافته می‌توان گفت؛ به علت شناسایی زیان‌های عمده کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها که این شرکت‌ها در تجدید ارائه صورت‌های مالی گزارش نموده‌اند، نسبت میانگین تغییرات هزینه‌ها در این شرکت‌ها، نسبت به سایر صنایع بالاتر بوده است. در طبقه هزینه‌ها کمترین نسبت تغییر (54/0درصد) به صنایع چوب و کاغذ اختصاص داشته است.

در مورد دارایی‌ها، بیشترین نسبت میانگین تغییرات ریالی (8/4درصد)مربوط به صنایع نساجی بوده است. در بیان علت بالاتر بودن نسبت تغییرات دارایی‌ها در این شرکت‌ها، و بر مبنای نتایج حاصل از بررسی یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی شرکت‌ها، می‌توان به کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت و دارایی‌های ثابت آنها به علت زیان‌ده بودن فعالیت نساجی در دوره مورد بررسی پژوهش اشاره نمود. در این گروه کمترین نسبت تغییر (82/0درصد)به صنایع و مصالح ساختمانی تعلق داشته است.

در مورد بدهی‌ها، بیشترین و کمترین نسبت تغییر به ترتیب به صنایع شیمیایی (حدود 10درصد) و واسطه‌گری‌ مالی (حدود 2درصد) اختصاص داشته است. نکته درخور توجه در مورد این گروه از اقلام صورت‌های مالی این است که، در اکثر قریب به اتفاق صنایع (به استثنای نساجی و واسطه‌گری مالی)، بیشترین نسبت میانگین تغییرات مربوط به طبقه بدهی‌ها بوده است.

در مورد طبقه حقوق مالکیت نیز، بیشترین نسبت تغییر متعلق به صنایع ساختمانی (38/2درصد) بوده؛ و کمترین نسبت تغییر در صنعت نساجی مشاهده شده است (07/0درصد). نتیجه حاصل را می‌توان مجدداً به زیان‌ده بودن شرکت‌های نساجی مربوط دانست؛ زیرا به علت عدم سودآوری، پاداشی به مدیران تخصیص نیافته و موجب شده نسبت میانگین تغییرات بخش حقوق مالکیت در این شرکت‌ها، نسبت به سایر صنایع پایین‌تر باشد^[8].

عرف متعارف در مورد پاداش مدیران، در دوره مورد بررسی، اعمال آن به عنوان تعدیلات سنواتی بوده است.

ب)مقایسه روند تعداد تجدید ارائه‌های مالی

در این بخش، فقط به تعداد تجدید ارائه‌های گزارش شده (صرف‌نظر از اندازه ریالی تغییر رخ داده) پرداخته شده است. نگاره شماره (3) تعداد تجدید ارائه‌ها را به تفکیک عناصر اصلی صورت‌های مالی نشان می‌دهد.

درصدهای ارائه شده در نگاره شماره (3)، بیانگر نسبت تعداد مشاهدات دارای تجدید ارائه به کل مشاهدات است. برای مثال؛ عدد 78 به معنای 78 مورد تجدید ارائه روی درآمدها در سال 1380 است؛ و عدد 1/34% به این معناست که 1/34 درصد از 229 شرکت بررسی شده در این سال، دارای تجدید ارائه بوده‌اند. بنابراین، عدد 6/34درصد  در ستون جمع در طبقه درآمدها معرف این است که از 1603مورد (شرکت– سال) مشاهده انجام شده^[9] در طبقه درآمدها 555 مورد، معادل 6/34درصد مشاهدات، دارای تجدید ارائه بوده است.

بر خلاف یافته‌های پژوهش‌های قبلی، و بر اساس یافته‌های مندرج در نگاره شماره (3)مشهود است که، بیشترین تعداد تجدید ارائه در بخش بدهی‌ها، و پس از آن در طبقه دارایی‌ها وجود داشته است؛ در حالی که کمترین میزان تعداد تجدید ارائه در صورت‌های مالی در بخش درآمدها بوده است.

نگاره شماره 3 .روند تعداد تجدید ارائه در هر طبقه از عناصر صورت‌های مالی به تفکیک سال

آزمون فرضیه‌های تحقیق

آزمون فرضیه اول

برای آزمون معنی‌داری تفاوت ماهیت و نوع تعدیلات سنواتی سال‌های مورد مطالعه در فرضیه1، فرضیه‌های آماری صفر و یک آزمون به صورت زیر مطرح شد‌ه‌اند:

که درآن:

i: نشان دهنده هر یک از سال‌های 1380 لغایت 1386 است(7،...،2،1=i)

k: نشان‌دهنده نوع تجدید ارائه از لحاظ اقلام اصلی صورت‌های مالی (5،...،2،1=k)و

: نسبت مشاهدات دارای تجدید ارائه نوع k در سال i نسبت به کل تجدید ارائه‌های سال i.

برای بررسی فرضیه  از آزمون استقلال کای ‌دو استفاده شده است، با به‌کارگیری این آزمون برابری نسبت گروه‌های پنجگانه تجدید ارائه‌ها در سال‌های تحقیق مقایسه شده است؛ تا ماهیت تجدید ارائه رخ داده در سال‌های مختلف بررسی شود.

نگاره (4)، نحوه توزیع تعدیلات سنواتی مختلف را در سال‌های تحقیق، نشان می‌دهد.

اعداد داخل پرانتز در این جدول همان است که به عنوان آماره‌های آزمون کای‌دو برای بررسی فرضیه اول به کار گرفته شده‌اند.

با توجه به مقدار آماره کای دو (766/50) و 001/0 p-value = آزمون، می‌توان نتیجه گرفت که فرضیه در سطح معنی داری 5%رد می‌شود؛ بدین معنا که ماهیت و نوع تعدیلات سنواتی گزارش شده در سال‌های مختلف یکسان نبوده و نوع و ماهیت تجدید ارائه‌های صورت گرفته در سال‌های مورد بررسی پژوهش تفاوت معناداری با یکدیگر دارند. بدین ترتیب، می‌توان نتیجه گرفت که فرضیه 1-1 تأیید می‌گردد.

نگاره شماره 4. نسبت توزیع طبقات مختلف تعدیلات سنواتی در سال‌های تحقیق

برای بررسی فرضیه1-2، فرضیه‌های آماری صفر و یک به شرح زیر تعریف شده‌اند:

که در آن:

: معرف تعداد کل تجدید ارائه‌های رخ داده در سال i (7،...،2،1=i) و

: معرف تعداد کل تجدید ارائه‌های مورد انتظار در سال i است.

برای بررسی این فرضیه، از آزمون هم‌توزیعی کای‌دو استفاده شده است.

با به‌کارگیری این آزمون، برابری فراوانی تعداد تجدید ارائه‌های رخ داده سال‌های مختلف با یکدیگر مقایسه شده‌است. نگاره (5) تعداد تجدید ارائه رخ داده در هر سال را به همراه تعداد تجدید ارائه مورد انتظار نشان می‌دهد.

تعداد تجدید ارائه مورد انتظار از تقسیم تعداد کل تجدید ارائه‌ها به تعداد سال‌ها حاصل ‌شده است.

نگاره شماره 5. تعداد تجدید ارائه مشاهده شده و مورد انتظار در هر سال

در این آزمون، تعداد تجدید ارائه‌های گزارش شده در هر سال با تعداد تجدید ارائه‌های مورد انتظار مقایسه شده و با توجه به آماره کای دو(923/8) و178/0= p-value می‌توان دریافت که در سطح اطمینان 95درصد فرضیه  را نمی‌توان رد نمود.

بنابراین، نتیجه می‌شود فراوانی تجدید ارائه‌ها در سال‌های مختلف (صرف‌نظر از نوع و ماهیت آن از لحاظ طبقات اصلی عناصر صورت‌های مالی)- از لحاظ آماری تفاوت معنی‌داری نداشته و فرضیه1-2 تأیید نمی‌گردد.

آزمون فرضیه دوم

برای آزمون معنی‌داری تفاوت ماهیت و نوع تعدیلات سنواتی رخ داده در گروه‌های مختلف صنایع در فرضیه ، فرضیه‌های آماری صفر و یک آزمون به صورت زیر مطرح شد‌ه‌‌اند:

که در آن:

i: نشان دهنده هر یک از گروه‌های صنایع است (10،...،2،1=i)

k: نشان‌دهنده نوع تجدید ارائه از لحاظ عناصر اصلی حسابداری (5،...،2،1=k) و

: نسبت مشاهدات تجدید ارائه k ام در گروه صنعت i است.

برای بررسی فرضیه  از آزمون استقلال کای دو استفاده شده است.

با به‌کارگیری این آزمون برابری نسبت گروه‌های پنجگانه تجدید ارائه‌ها در صنایع مختلف مقایسه شده است؛ تا نوع و ماهیت تجدید ارائه رخ داده در صنایع مختلف بررسی گردد.

نگاره شماره (6)، نحوه توزیع تعدیلات سنواتی را به تفکیک طبقات اصلی عناصر اصلی صورت‌های مالی، در صنایع دهگانه، نشان می‌دهد.

اعداد داخل پرانتز در این نگاره همان است که به عنوان آماره‌های آزمون کای ‌دو برای بررسی فرضیه دوم به کار گرفته شده‌اند.

نگاره شماره 6. نحوه توزیع تجدید ارائه‌ها به تفکیک طبقات اصلی عناصر حسابداری در گروه صنعت‌های دهگانه

با توجه به مقدار آماره کای دو (177/101) و 000/0 =p-value  آزمون، می‌توان نتیجه گرفت که فرضیه  در سطح معنی‌داری 05/0 رد می‌شود؛ بدین معنا که ماهیت و نوع تعدیلات سنواتی گزارش شده در گروه صنعت‌های مختلف تفاوت معنی‌داری با یکدیگر دارند و می‌توان نتیجه گرفت که فرضیه 2-1 تحقیق تأیید می‌گردد.

فرضیه‌های صفر و یک برای بررسی فرضیه 2-2به شرح ذیل بسط یافته‌اند:

که در آن:

: معرف تعداد کل تجدید ارائه‌های رخ داده در گروه صنعت i(10،...،2،1=i)و

: معرف تعداد کل تجدید ارائه‌های مورد انتظار در سال i است.

برای بررسی فرضیه‌های فوق، از آزمون هم‌توزیعی کای‌دو استفاده شده است.

با به‌کارگیری این آزمون برابری فراوانی کل تعدیلات سنواتی گزارش شده در گروه صنایع مختلف، بدون در نظر گرفتن نوع و ماهیت آنها، مقایسه شده است.

به این منظور، میزان تجدید ارائه‌های گزارش شده با تعداد تجدید ارائه مورد انتظار در هر صنعت مقایسه شده است.

 نگاره (7) تعداد تجدید ارائه رخ داده و مورد انتظار هر صنعت را منعکس می‌کند.

تعداد تجدید ارائه مورد انتظار هر صنعت از حاصلضرب تعداد کل تجدید ارائه‌ها (4325 مورد) در نسبت تعداد مشاهده یک صنعت به کل مشاهدات به دست می‌آید. برای مثال، مقدار مورد انتظار در صنعت ساختمان به این ترتیب محاسبه شده است:  

نگاره شماره 7. نحوه توزیع فراوانی تجدید ارائه‌های مالی صرف‌نظر از نوع و ماهیت،  بهتفکیک صنعت

در نگاره شماره (7) با توجه به مقدار آماره کای دو (305/60) و 000/0=p-valueآزمون، می‌توان نتیجه گرفت که فرضیه  در سطح معنی‌داری 05/0 رد می شود؛ بدین معنا که فراوانی کل تعدیلات سنواتی گزارش شده در گروه صنعت‌های مختلف یکسان نبوده و از لحاظ آماری تفاوت معنی‌داری با یکدیگر داشته است و بنابراین، فرضیه 2-2 تأیید می‌گردد.

آزمون فرضیه سوم

به علت اینکه در بررسی گروه فرضیه‌های فوق، تنها اندازه مطلق تغییر ملاک سنجش است و هر دو حالت مثبت یا منفی بودن به معنای تجدید ارائه تلقی می‌شود، ابتدا قدر مطلق اختلاف‌ها محاسبه شده و سپس، معنی‌داری تفاوت آنها‌، با عدد صفر بررسی شده است.

برای آزمون هر یک از فرضیه‌های گروه سوم از آزمون t- استودنت تک نمونه‌ای استفاده شده است.

فرض‌های آماری صفر و یک به شرح زیر تعریف شده ‌است:

که در آن میانگین قدر مطلق اختلاف‌های ارائه اولیه یک قلم و رقم تجدید ارائه شده آن است.

بررسی معنی‌داری تفاوت مبلغ اولیه و تجدید ارائه شده ده مورد از اقلام صورت سود و زیان و سود و زیان انیاشته در گروه فرضیه‌های سوم، یک بار در مشاهدات دارای تجدید ارائه و یک مرتبه در کل مشاهدات آزمون شده است.

در نگاره (8) آماره‌های مربوط به قدرمطلق تفاوت ارقام اولیه و تجدید ارائه شده نشان داده شده است.نتایج حاصل از آزمون، بیانگر این است که در سطح اطمینان 95 درصد تفاوت رقم تجدید ارائه شده و اولیه کلیه اقلام مورد مطالعه، به استثنای سایرهزینه‌ها، معنی‌دار بوده است.

 منطقاً چنانچه تفاوت اندازه‌گیری یک متغیر بر مبنای دو روش، از نظر آماری معنی‌دار باشد، استفاده از یکی به جای دیگری می‌تواند بر تصمیم‌گیری مؤثر باشد. لذا مشاهده تفاوت معنی‌دار بین اقلام مذکور، به عنوان تأثیر بالقوه مبلغ تجدید ارائه شده در تصمیم‌های مبتنی بر اقلام صورت‌های مالی تفسیر می‌شود.

نگاره شماره 8. نتایج آزمون تی استودنت در مورد بررسی معنی‌داری تفاوت‌ها